Учет основных средств в соответствии с МСФО

Внеоборотные активы составляют значительную часть в балансе организаций, особенно производственных компаний. Корректное ведение учета основных средств в соответствии с МСФО – условие правильного отражения результатов хозяйственной деятельности. Положения международных стандартов значительно сложнее и шире в понимании и применении, чем РСБУ. Они требуют высокой квалификации специалистов и умения формировать экспертные суждения.

Какие стандарты IAS регламентируют отражение ОС?

Для описания правил и норм, связанных с отражением в бухгалтерии внеоборотных активов, действует специальный стандарт IAS 16, введенный в силу на территории РФ приказом Минфина №160н, датированным 2011 годом. Действие нормативного документа не распространяется на следующие ситуации:

• учет ОС, приобретенных для дальнейшей перепродажи;
• проведение в учете ценностей, относящихся к сельскому хозяйству;
• учет деятельности, связанной с разработкой полезных ископаемых;
• отражение прав на пользование недрами и добычу природных ресурсов.

Для учета перечисленных видов активов применяются другие IAS, разработанные под конкретную группу материальных и нематериальных ценностей.

Подробней об IAS

Что международные стандарты понимают под основными средствами

В IAS 16 прописано, что к ОС относятся ценности, находящиеся в распоряжении хозяйствующего субъекта и соответствующие двум критериям:

1. Компания намеревается использовать их для изготовления или доставки продукции, административных целей, но не планирует дальнейшую перепродажу.
2. Предполагается, что внеоборотные активы будут использоваться на протяжении 12-ти-месячного срока и более.

Стоимость ОС учитывается как актив, а не увеличивает текущие расходы, если соблюдаются два условия:

• Ожидается, что владение ОС принесет компании доход в форме получения денег или снижения объема обязательств. Организация становится полноправным собственником актива и не имеет возможности возвратить его продавцу.
• Цену объекта можно оценить в денежном эквиваленте с высокой степенью точности.

Запчасти и резервные элементы оборудования относятся к ОС, если соблюдаются требования к длительности использования и возможности приносить доход компании-владельцу. Если ценности не соответствуют этим критериям, их отражаются в составе запасов.

Важно! МСФО не вводит требований к стоимости оборудования для отнесения к основным средствам и не устанавливает единицы измерения – аналога инвентарного объекта в РСБУ. Отнесение ценностей к категории активов производится на основании профессионального суждения.

Как капитализируются затраты?

В нормативном документе IAS 16 говорится, что фирмы вправе капитализировать затраты, т.е. прибавлять соответствующие суммы к стоимости приобретенных (построенных) внеоборотных активов. Расходы учитываются по мере фактического осуществления.

Правило о капитализации распространяется на затраты, направленные на:

• покупку или создание ОС;
• их достройку;
• подготовку к непосредственному запуску;
• ТО, ремонтные работы по ходу эксплуатации.

Правила учета по МСФО предполагают, затраты допустимо прибавлять к первоначальной цене ОС, если они:

• Повышают способность актива нести экономическую пользу или являются обязательными для ввода объекта в эксплуатацию.
• Увеличивают стоимость объекта до уровня, не превышающего справедливой рыночной цены.

К числу примеров, когда затраты приводят к увеличению выгод организации, относится следующее:

• Ремонт или модернизация актива позволила продлить период его службы.
• Принятые меры дали возможность увеличить количество единиц товара, выпускаемых станком за единицу времени.
• На модернизированном оборудовании изготавливается продукция более высокого качества.
• Доработки станка снизили цену готовой продукции, что стало понятно, например, из документа расчета себестоимости выпуска.

Если понесенные затраты не имеют точной стоимостной оценки или не повышают полезность объекта ОС для компании, их следует отразить в составе расходов текущего периода.

Затраты на техобслуживание машин и оборудования, проведение текущего ремонта, не переносятся на себестоимость ОС. Единственное исключение – приобретение объекта в состоянии, когда без доработки и денежных вложений нормальное использование оказывается невозможным.

Как определяется себестоимость ОС?

Внеоборотные активы оцениваются по себестоимости. Это сумма денег или их эквивалентов, которые организация потратила для приобретения или создания объекта ОС. Для ее исчисления нужно сложить следующие расходы фирмы:

• цену договора покупки, включая расходы на растаможку товара, перечисление сопутствующих налоговых платежей;
• траты, сопутствующие доставке, приведению ОС в состояние, пригодное для непосредственного использования.

Если организация приобретает активы не на собственные, а на заемные средства, берет их в финансовую аренду, на нее ложится дополнительный груз в виде процентных платежей. Эти затраты не капитализируются, а увеличивают сумму месячных расходов.

К числу затрат, связанных подготовкой актива к непосредственному использованию и включаемых в себестоимость, относится:

• траты на услуги закупщика или иного специалиста, оформившего сделку приобретения актива;
• денежные средства, пущенные на оборудование площади для установки оборудования;
• стоимость работы грузчиков;
• траты на монтаж оборудования;
• цена услуг специалистов, проверивших корректность работы станка, и т.д.

Согласно правилам МСФО, недопустимо капитализировать следующие типы затрат:

• обусловленные созданием целого производственного комплекса;
• связанные с выводом на рынок новой товарной позиции или услуги;
• обусловленные освоением новых отраслей деятельности, обработкой дополнительных целевых групп клиентов;
• непрямые расходы (административные, реклама, маркетинг и т.д.).

Формирование себестоимости ОС заканчивается, когда актив доставлен заказчику, установлен и доведен до того состояния, в котором он способен выполнять функции, необходимые для организации. Затраты, производимые в период, когда оборудование еще не запущено или уже работает, относятся на расходы, увеличивают цену внеоборотных активов.

В себестоимость не включаются следующие затраты:

• траты, понесенные в период, когда оборудование не функционирует в полную силу;
• убытки, возникающие по причине временного лага между выпуском продукции на конкретном станке и формированием потребительского спроса на нее;
• затраты, связанные с перемещением основных средств, сменой технологии.

Если компания самостоятельно производит станок или строит здание, его цена будет равна справедливой стоимости, существующей на открытом рынке. Сверхнормативные затраты, например, счета, выставляемые одним структурным подразделением другому, не учитываются.

Правила переоценки ОС

IAS 16 описывает две модели учета внеоборотных активов:

• по первоначальной стоимости;
• на основании регулярной переоценки.

Компания обязана выбрать модель и закрепить ее правила в своей учетной политике. Она применяется ко всем основным средствам одного класса, например, ко всем автомобилям, объектам недвижимости, станкам и т.д.

Регулярная переоценка требует дополнительных финансовых вливаний и не освобождает организацию от необходимости исчисления первоначальной себестоимости актива. Ее дороговизна и техническая сложность обусловили низкую популярность у российских организаций.

Первая модель оценки предполагает, что текущая цена актива определяется как первоначальная себестоимость, уменьшенная на амортизацию и убытки от обесценения. Последние появляются в случае, если балансовая стоимость оказывается ниже, чем ценник не свободном рынке или эксплуатационная значимость оборудования.

Перед составлением очередного баланса компания должна оценить, имеются ли признаки обесценения, пользуясь критериями, изложенными в стандарте МСФО 36. Если они присутствуют, находится денежный эквивалент понесенных убытков. Так проявляется принцип осмотрительности: активы нельзя учитывать по цене, превышающей реальную, соответствующую конъюнктуре свободного рынка.

Суть модели переоценки заключается в том, что на каждую дату составления отчетности организация определяет стоимость ОС одного класса по формуле:

Стоимость = СС – А – У, где

• СС – справедливая стоимость, т.е. та цена, по которой фирма могла бы реализовать оборудование (машины, недвижимость и т.д.), если продавала бы его на свободном рынке прямо сейчас.
• А – амортизация.
• У – денежный эквивалент убытков от обесценения, определенный в соответствии с рекомендациями МСФО 36.

Как часто проводить переоценку – зависит от особенностей объекта основных средств. Если его цена меняется на значительные суммы, процедура осуществляется в ежегодном порядке (например, для промышленных станков), если остается примерно на одном уровне – реже, раз в 3-5 лет (например, для зданий и сооружений).

Как включить амортизацию в финансовую отчетность?

МСФО определяет, что амортизация – это распределение амортизируемой стоимости (АС) на период срока службы конкретного объекта.

АС находится по формуле:

АС – ПС – ЛС, где,

• ПС – первоначальная себестоимость актива, определенная в момент его приобретения и запуска;
• ЛС – ликвидационная стоимость – сумма денег, которую организация выручила бы от продажи объекта на исходе срока полезного использования.

На практике часто отказывается, что ЛС ничтожно мала и может быть исключена из формулы. Если компания решила придерживаться подобного подхода, он закрепляется в ее учетной политике.

Срок использования устанавливается на основе экспертного суждения. Это количество лет, на протяжении которого организация планирует применять конкретный актив и ожидает от него пользы с точки зрения принесения дохода или снижения обязательств.

Амортизацию необходимо начислять с момента, когда приобретенный (созданный) актив будет на 100% подготовлен к использованию.

МСФО не ограничивает руководство компании в выборе метода амортизации. В стандартах перечислены наиболее применяемые варианты, в числе которых равномерное распределение и способ уменьшаемого остатка. Окончательное решение остается за специалистами организации, оно зависит от того, как им видится процесс поступления экономических выгод от использования конкретного объекта.

Различие учета основных средств по МСФО и РСБУ

Учет ОС по МСФО имеет существенные отличия от РСБУ. Их причина кроется в разной направленности двух систем. Первая провозглашает приоритет содержания над формой. Определяющее значение имеет не структура договора, а экономический смысл операции. Вторая отдает приоритет оформлению, а не экспертным суждениям.

Выделяются следующие отличия в российском учете и международных стандартах:

1.Структура основных средств

МСФО исключает из области регулирования стандарта IAS 16 сельхозугодья, полезные ископаемые, разрешения на пользование недрами. Перечисленные объекты включаются в структуру ОС согласно положениям РСБУ.

2. Определение единицы ОС

РСБУ прописывает, что единицей «измерения» устанавливается инвентарный объект. В системе МСФО не определяется единица признания, общая для всех. Она устанавливается конкретной организацией на основании экспертного суждения, сформулированного с учетом особенностей деятельности коммерческой структуры.

3. Влияние стоимости на бухучет

В соответствии с международной отчетностью, понятие стоимости не является определяющим. Компания сама принимает решение, затраты какой суммы списывать на расходы, а какой – капитализировать, увеличивая доходную часть баланса. Она отталкивается от масштабов и условий собственной деятельности.

РСБУ предписывает, что основные средства показываются после выполнения набора требований, но при достижении определенной стоимости. Для налогового учета минимальная цена внеоборотного актива составляет 40 тыс. руб. Все, что не «дотягивает» до этой планки, включается в состав материально-производственных запасов.

4. Порядок амортизации

МСФО провозглашает, что амортизация начисляется с момента, когда актив будет готов к использованию. В РСБУ прописано, что первое начисление производится в месяце, следующем за месяцем постановки ОС на баланс.

5. Включение процентов по кредитам и займам в себестоимость ОС

МСФО гласит, что проценты за привлечение кредитных средств не учитываются в стоимости приобретенного оборудования, машин, сооружений. Они увеличивают расходы периода.

По правилам РСБУ проценты по полученным ссудам допустимо включать в стоимость внеоборотного актива, если они перечисляются до момента оприходования. Выплаты, совершенные позднее, классифицируются как прочие расходы.

6. Влияние последующих расходов на себестоимость ОС

Международные правила формирования отчетности предполагают, что затраты увеличивают себестоимость актива, если приносят компании пользу в дальнейшем и не ведут к превышению справедливой цены, установившейся на рынке.

Российские стандарты предполагают, что изначальная стоимость основных средств меняется в ограниченном числе случаев: достройка, модернизация, ликвидация (отчасти или полностью). Стоимостная разница включается в состав добавочного капитала компании.

IAS 16 и другие международные стандарты подробно описывают принципы признания ОС, определения их первоначальной стоимости и переоценки. Следование им дает возможность корректно отражать внеоборотные активы, что будет способствовать правильному исчислению финансового результата деятельности.