Практический комментарий к ст. 123 НК РФ

Ст. 123 НК РФ актуальна для всех хозяйствующих субъектов, выступающих в роли налогового агента. В случае если они не исполнят предъявляемые им НК РФ требования по исчислению и переводу в бюджет налогов, для них наступят достаточно негативные финансовые последствия, рассматриваемые в указанной статье.

Перечень событий, которые подпадают под действие статьи 123 НК РФ

Как уменьшить вероятные негативные последствия применения положений ст. 123?

Применимы ли нормы ст. 123 НК при перечислении налога до получения доходов плательщиком?

Перечень событий, которые подпадают под действие статьи 123 НК РФ

Основными признаками нарушения законодательства, которые влекут за собой применение санкций, оговоренных в ст. 123 НК РФ, выступают:

• наличие у плательщика дохода, а у налогового агента доступа к нему для удержания соответствующих сумм налогов;
• при наличии условий, приведенных в первом пункте, неисполнение налоговым агентом своих функций по уплате налога.

При этом в качестве преступления рассматривается как полное отсутствие удержания, перечисления средств в казну, так и частичный либо несвоевременный перевод полагающихся бюджетных платежей. Во всех приведенных случаях на агента налается штраф в размере 20% от недоплаченной суммы.

Возможные при этом варианты нарушений следует рассмотреть более подробно:

• Препятствия для удержания средств отсутствовали, но оно не было проведено. Подобный сценарий вписывается в рамки наложения штрафа по ст. 123 НК, а главным условием применения наказания в описываемой ситуации служит присутствие четких доказательств возможности у налогового агента исполнить все свои обязательства в надлежащие сроки и в полном объеме. В случае отсутствия однозначных свидетельств факта его бездействия, при одновременном отсутствии помех к исполнению обязательств, штраф применить нельзя.
• Удержание было проведено, но его сумма не была направлена в бюджет. При таком развитии событий агенту придется заплатить не только сумму штрафа, но и пени, поскольку оплата поступит в казначейство за границами отведенного для этого срока. Кроме того, сложившаяся в результате ситуация позволит ФНС взыскать недоимку в принудительном порядке.
• Пропущен крайний срок для перевода средств в бюджет. Последствия при этом будут схожи со вторым случаем, то есть помимо 20% с суммы недоплаты придется уплатить пени за просрочку.

Как уменьшить вероятные негативные последствия применения положений ст. 123?

В ряде случаев налоговые агенты не могут исполнить свои обязательства ввиду объективных обстоятельств. Органы ФНС в обязательном порядке должны соизмерять тяжесть проступка и объем наказания, а кроме того учитывать факты, способные уменьшить тяжесть проступка. В качестве таковых могут выступать:

• Счетная ошибка ответственного сотрудника, на это указывает постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.07.2007 № А19-913/07-41-Ф02-4575/07 по делу № А19-913/07-41.
• Чрезмерно интенсивная смена руководящего состава и специалистов финансовых служб за налоговый период (постановление ФАС Поволжского округа от 13.05.2009 по делу № А65-20641/2008).
• Отсутствие финансовых возможностей произвести уплату — для частных предпринимателей (постановление ФАС Поволжского округа от 31.01.2012 по делу № А72-2993/2011). Применение данного смягчающего обстоятельства в отношении прочих категорий агентов, являющихся юридическими лицами, спорно. Есть положительное решение АС Поволжского округа от 06.02.2015 по делу № Ф06-19509/2013 и отрицательное в постановлении ФАС этого же округа от 21.11.2013 по делу № А05-2128/2013.
• Полное признание факта нарушения агентом и осознание своей вины (постановление МО от 15.04.2014 № Ф05-2839/14 по делу № А40-96328/13-20-341).

Применимы ли нормы ст. 123 НК при перечислении налога до получения доходов плательщиком?

Некоторые организации целенаправленно проводят предварительные оплаты либо переплачивают незначительные суммы налогов, чтобы обеспечить себе страховку на случай наступления негативных последствий.

Однако для налоговых агентов по НДФЛ подобные действия формально находятся вне рамок закона. Объясняется это специфическими правилами, действующими для них и сводящимися к тому, что налоговый агент должен уплатить налог из доходов, которые он выплачивает сотруднику. При этом исполнение обязанностей агента за счет собственных средств запрещено. Об этом, в частности, говорится в письмах Минфина РФ от 16.09.2014 № 03-04-06/46268, ФНС от 04.07.2011 № ЕД-4-3/10764.

В то же время Верховный суд не находит состава налогового преступления в том, что перечисление агентом в бюджет будет проведено до осуществления перевода доходов плательщику. ФНС также неоднократно заявляла, что в подобных ситуациях применение положений ст. 123 НК РФ будет неправомерным.

***

В случае если налоговый агент ненадлежащим образом исполнит свои обязанности перед бюджетом, ему грозит наказание на основании ст. 123 НК РФ. Однако даже в случае наступления подобного факта налоговые органы при определении размера наказания должны принимать во внимание имеющиеся смягчающие обстоятельства.