Ст. 46 НК РФ с актуальными комментариями

Ст. 46 НК РФ описывает механизм, при помощи которого ФНС может в безакцептном порядке списывать со счетов в финансово-кредитных учреждениях и с электронных кошельков организаций средства для покрытия задолженности по налогам, сборам, пеням, штрафам. Ее положения, довольно часто допускают двоякое толкование, в связи с чем возникают многочисленные споры между фискальными органами и субъектами предпринимательства.

Перечень действий, регламентируемых статьей 46 НК РФ (закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ)

Что не является ресурсом для покрытия долгов перед бюджетом по условиям ст. 46 НК РФ

Допустима ли выписка инкассового поручения до конца отведенного на погашение задолженности периода

Как изымаются средства на погашение задолженности со счетов ликвидируемой фирмы

Как происходит подача апелляции на действия ФНС по выставлению инкассового поручения

Обоснование жалобы на незаконное требование о взыскании по ст. 46 НК РФ

Есть ли у инспекции право истребовать долг после окончания отведенного на это срока

Каков минимальный размер задолженности, подлежащей взысканию в безакцептном порядке

Как осуществляется истребование общей суммы с нескольких должников

Как предъявляется требование об уплате к участнику группы юрлиц

Очередность взимания долга за счет имущества или денежных средств

Перечень действий, регламентируемых статьей 46 НК РФ (закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ)

До изучения всех тонкостей и спорных моментов описываемой статьи необходимо подробнее изучить ее содержание. В ст. 46 НК РФ рассматриваются правила, алгоритмы и ограничения, опираясь на которые, представители ФНС истребуют с компаний и частных лиц недоимки по фискальным платежам, а также штрафные санкции и пени путем изъятия денежных средств, имеющихся в распоряжении должника на банковских и электронных счетах.

Для реализации описываемых действий налоговики предъявляют в банк инкассовое поручение, в котором указывают причитающуюся к перечислению в бюджет сумму. Но до данного шага им необходимо соблюсти определенные правила и выполнить несколько обязательных предварительных процедур:

1. После обнаружения недоплаты по налогу инспекция извещает о данном факте плательщика и предлагает погасить обнаруженную сумму добровольно до оговоренной даты. Это делается посредством отправки должнику требования, в котором обязательно указывается период, течение которого средства должны попасть на счета казначейства. Если до указанной в нем даты долг не будет погашен, по истечении 2 месяцев после окончания отведенного срока ФНС может начать процесс взыскания согласно ст. 46 НК РФ.
2. До передачи инкассового поручения фискальные органы должны сформировать решение о взыскании по форме, введенной приложением 4 к приказу ФНС РФ от 03.10.2012 № ММВ-7-8/662.

Для истребования посредством инкассового поручения могут быть использованы расчетные или, при недостаточности на них средств, лицевые счета должника.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Для некоторых видов счетов есть ограничения на списание с них сумм по инкассовому поручению.

Что не является ресурсом для покрытия долгов перед бюджетом по условиям ст. 46 НК РФ

Виды счетов, с которых деньги могут списываться в безакцептном порядке, четко указаны в статье 46 НК РФ:

• расчетные;
• личные.

Исходя из этого, верным ли будет предположение, что иных источников для погашения задолженности в подобном порядке нет?

Ответ будет утвердительным, в частности не попадают в категорию доступных для обращения на них взыскания следующие типы счетов:

• Металлические — они предназначены для хранения драгметаллов и денежные средства на них не размещаются. Это и является причиной невозможности покрытия долга за счет ресурсов на них.
• Ссудные — их основное назначение связано с проведением расчетов по погашению кредита.
• Транзитные — они регистрируются как вспомогательные для валютных счетов и используются исключительно для краткосрочного размещения денежных средств перед их продажей. Указанные счета открываются без дополнительных контрактов и передачи информации налоговикам, в связи с этим не могут быть использованы для целей списания с них денежных средств по инкассовым поручениям.

Помимо этого, требование не может быть использовано в отношении срочных вкладов. Однако по завершении периода хранения средств на депозите ФНС вправе потребовать их перечисления на расчетный счет, после чего может быть погашена и задолженность перед бюджетом по выставленному поручению.

Допустима ли выписка инкассового поручения до конца отведенного на погашение задолженности периода

Оформить инкассовое поручение до завершения срока, отведенного на оплату долга по выписанному ранее налоговиками требованию, можно. Никаких ограничений на этот счет ст. 46 не содержит. Однако на практике многие инспекции, ко всеобщему неудовольствию налогоплательщиков, кроме досрочного оформления осуществляют и досрочную передачу инкассового поручения в банковские учреждения, регулярно пользуются подобным толкованием норм статьи. Соответствуют ли в таких случаях действия инспекторов букве закона?

Правоприменительная практика судов в данном вопросе довольно противоречива.

С одной стороны, подобные действия налоговых органов признаются не соответствующими правовым нормам. На это указывают ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 31.08.2012 № А78-10449/2011, ФАС Московского округа в постановлении от 23.07.2012 № А40-12689/12-116-24. В результате инкассовые поручения, досрочно направленные в банк, были аннулированы.

Тем не менее есть определенные обстоятельства, при которых подобные выводы будут не столь очевидны. В частности, создание инкассового поручения ранее крайней даты, отведенной на погашение долга, не противоречит нормам закона, если при этом не было совершено изъятия средств со счета налогоплательщика. Такая позиция была высказана в постановлении от 01.03.2013 № А66-5703/2010 ФАС Северо-Западного округа.

Как изымаются средства на погашение задолженности со счетов ликвидируемой фирмы

Очень много вопросов вызывает принудительное погашение долга перед бюджетом и внебюджетными фондами ликвидируемыми компаниями. Для более подробного рассмотрения этой проблемы следует обязательно учитывать решения, которые вынесли судебные органы.

Погашение задолженности по налогам при прекращении деятельности компанией имеет третью очередность по положениям ст. 64 ГК РФ. Получается, что пока не будут полностью удовлетворены претензии должников предыдущей очереди, налоговики не вправе обращать взыскание к организации на основании ст. 46 НК РФ.

Подобный подход на протяжении многих лет подтверждался Минфином РФ. В частности, в разъяснениях, данных в письме от 29.07.2008 № 03-02-07/1-319, было указано, что требование о закрытии образовавшего долга перед бюджетом должно выставляться только после формирования ликвидационного баланса, оформляемого и утвержденного специально созданной для этого группой специалистов. Таким образом, представители ФНС не должны направлять в банк инкассовое поручение до момента согласования ликвидационного баланса и выплаты долгов первой и второй очереди.

Однако не так давно взгляды чиновников финансового ведомства несколько изменились. Прежнее утверждение о незаконности изъятия средств со счетов компании до завершения всех процессов, связанных с прекращением деятельности, осталось в силе. Однако в письме от 24.08.2011 № 03-02-07/1-303 Минфин уточнил, что налоговикам не запрещено формировать инкассовое поручение на взыскание суммы, необходимой для покрытия имеющейся бюджетной задолженности за счет ресурсов, имеющихся в распоряжении ликвидационной комиссии. Подобным образом для ФНС появилась возможность направлять инкассовое поручение до составления ликвидационного баланса и завершения всех ликвидационных процессов.

Как происходит подача апелляции на действия ФНС по выставлению инкассового поручения

Процедура реализации права на истребование долгов фискальными органами на основании ст. 46 НК включает в себя 2 этапа:

• отправка должнику письменного уведомления о необходимости в кратчайшие сроки выплатить недостающие суммы;
• при нежелании организации выполнить полученное предписание — принудительное списание необходимых сумм с ее счетов посредством выставления инкассового поручения.

Что делать налогоплательщику, если он в силу объективных причин не согласен с какими-то определенными действиями налоговиков?

Прежде всего, на основании п. 2 ст. 138 НК РФ любые действия налоговиков либо, напротив, их бездействие могут быть обжалованы компанией в вышестоящем органе ФНС. Если такое обращение организации не принесло желаемого результата, у нее есть право обратиться в суд с иском. Количество положительных решений по подобным вопросам довольно значительно.

Кроме того, в одном из своих постановлений (от 30.07.2013 № 57) Верховный суд РФ предписывает компаниям отстаивать свои права посредством подачи иска о признании инкассового поручения недействительным.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! В качестве обоснования своего несогласия с выдвинутыми требованиями можно предъявить, в частности, несоответствие рассчитанной суммы претензии данным, которые получились на основе имеющихся документов у плательщика.

Кроме того, в постановлении сделан акцент на том, что действующие положения НК РФ не содержат положений, требующих от компаний урегулировать свои разногласия в досудебном порядке.

Обоснование жалобы на незаконное требование о взыскании по ст. 46 НК РФ

Полученное от налоговых органов требование о необходимости в короткий срок погасить образовавшуюся задолженность может быть воспринято компанией как несоответствующее существующей нормативной базе. В подобных случаях у компаний есть возможность обратиться в суд с целью обжаловать такое требование. Данные действия не урегулированы существующими нормативными актами, и конечный их результат зависит от того, что в итоге решат судьи. Количество прецедентов по подобным постановлениям достаточно велико, при этом арбитры обозначили довольно широкий перечень обстоятельств для отмены требований налоговиков:

• Отсутствие указания в резолютивной части решения ФНС, предшествующего вынесению требования, суммы задолженности по налогу, которая содержится в самом требовании, может быть одной из причин для признания его недействительным. Такое решение вынесено в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 28.12.2012 № А31-5137/2011. Аналогичная позиция была высказана и по отношению к пеням, подлежащим уплате на основании ст. 46 НК РФ, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.04.2011 № А58-5241/2010.
• Некорректно указанное наименование фискального платежа, по которому возникла недоимка, — также повод для отмены требования. При этом, даже если в предыдущих решениях, вынесенных ФНС, предшествующих оформлению требования, наименование платежа указано правильно, это не имеет никакого значения. Такой вывод содержится в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.03.2007 № А33-10002/06-Ф02-1037/07. В то же время только неверное название налога не может быть единственной причиной отказа в удовлетворении требования, компания должна иметь разногласия с ФНС по поводу самого факта наличия долга, на это указывает постановление ФАС Уральского округа от 19.02.2007 № Ф90-669/07-СЗ.
• Отсутствие или неверное указание правовых норм, на основе которых принято решение о взыскании недоимки, также служит основанием для отказа в признании требования законным. Об этом сообщалось в информационном письме ВАС РФ от 11.08.2004 № 79.

Нередки ситуации, когда компании не удается отменить требование в полном объеме, но у нее получается уменьшить свои потери за счет сумм пеней. Подобный исход возможен, если в требовании не сформулированы или неверно сформулированы обоснования для их начисления. Например, это может быть отсутствие указаний на период для уплаты налога, в течение которого санкции не применяются. Такую позицию изложили судьи в постановлении ФАС Поволжского округа от 29.01.2013 № А65-15962/2012. Отсутствие указания на ставку рефинансирования ЦБ, по которой исчислялись пени, также может быть условием для законного отказа в их уплате.

Есть ли у инспекции право истребовать долг после окончания отведенного на это срока

Период, в течение которого налоговая служба может выставить компании инкассовое поручение на безакцептное списание средств со счета, ограничен двумя месяцами после наступления конечной даты исполнения обязательств, указанной в требовании. Если данный временной промежуток пропущен, принудительное взыскание становится невозможным. Однако это обстоятельство не лишает налоговиков права обратиться в судебные органы с иском о погашении образовавшейся суммы задолженности. Каковы же перспективы подобных действий инспекции?

Верховный суд РФ в постановлении № 57 указал, что налоговые органы имеют право выйти с иском в суд о взыскании задолженности с плательщика и после истечения 2 месяцев, отраженных в требовании о взыскании. При этом арбитры должны вынести обоснованное решение по существу возникшего спора, рассмотрев все имеющиеся факты и выслушав обе стороны конфликта.

Кроме того, п. 3 ст. 46 НК РФ предусмотрена возможность сделать это в срок до 6 месяцев после крайней даты, указанной в требовании для выплаты образовавшейся суммы долга. Даже если эта возможность будет упущена ФНС (то есть отведенный полугодичный период пропущен), ее представители могут направить в суд требование о восстановлении срока.

Верховный суд РФ допускает возможность продления периода для подачи иска, но при наличии письменной просьбы об этом представителей ФНС.

Еще одним аргументом, который может склонить судей на сторону налоговиков, является наличие уважительной причины для пропуска отведенного на подачу иска срока. Однако к таковым причинам нельзя отнести необходимость согласовать свои действия с вышестоящим органом ФНС, отсутствие начальника в связи с командировкой или проводимые штатные изменения и иные обстоятельства, обусловленные внутренними проблемами ведомства. В связи с этим шансы инспекции на восстановление отведенного для иска срока не так высоки.

Каков минимальный размер задолженности, подлежащей взысканию в безакцептном порядке?

Наименьшая сумма недоплаты по налогу, которая может быть истребована налоговыми органами, НК РФ никак не определена. Исходя из этого факта, получается, что они могут затребовать описанным в предыдущих разделах образом любой, даже очень маленький долг. Так ли это? Изучение данного аспекта представляет интерес для небольших организаций или частных предпринимателей, связано это с тем, что выставление в их отношении инкассовых поручений воспринимается банками как негативный знак при оценке кредитоспособности. Возможно, что недоимка мизерная и про нее просто не вспомнили, например, если сумма недоимки составляет несколько рублей.

В то же время фактически в НК РФ есть положения, отчасти регулирующие подобные ситуации. В частности, в п. 1 ст. 70 сказано, что требование об уплате налога должно быть отправлено компании не позднее чем через 3 месяца после выявления факта недоплаты. При этом, если размер задолженности не превышает 500 руб., этот период может быть увеличен до года, если это не противоречит п. 2 ст. 70 НК РФ. То есть компания, у которой возник такой небольшой долг, скорее всего, будет иметь время на то, чтобы привести свои расчеты с бюджетом в порядок и избежать возможных негативных последствий.

Однако на практике достаточно распространенной является ситуация, когда руководство и бухгалтер в силу различных обстоятельств оставляют подобные суммы без должного внимания. Если опираться на мнение чиновников, изложенное в письме ФНС РФ от 05.08.2015 № ЕД-4-8/13673, то НК РФ, а в частности ст. 46, не содержит каких-то минимальных границ по суммам взыскиваемого долга.

Исходя из этого, налоговики никак не ограничены в части размера задолженности, принудительно взыскиваемой с компании.

СЛЕДУЕТ ОТМЕТИТЬ! По мнению налоговиков, принять решение об установлении минимально допустимого объема неоплаченных обязательств может только Минфин РФ, но на данный момент каких-либо актов по данному вопросу не принято, в связи с чем действия ФНС в этом отношении являются законными.

Как осуществляется истребование общей суммы с нескольких должников

Нередки случаи, когда долг по налогу, сбору возникает по объединению, группе компаний, совместно действующих в форме инвесттоварищества, холдинга, консорциума. Каков порядок взыскания возникших недоплат согласно ст. 46 НК РФ в подобных обстоятельствах?

В отношении товариществ действует п. 1.1 ст. 46 НК РФ, согласно которой первоначальное взыскание обращается на счета управляющего члена, ведущего налоговый учет. Если средств на его банковских счетах мало и их не хватает для покрытия задолженности, соответствующие требования направляются всем остальным партнерам. При этом оставшаяся сумма делится исходя из удельного веса участия каждого из них в бизнесе товарищества.

Для прочих финансово-промышленных объединений существуют разъяснения, изложенные в письме ФНС от 05.08.2015 № ЕД-4-8/13673. В нем указывается, что первоначальное взыскание суммы долга осуществляется из средств ответственного участника, и только в случае недостатка ресурсов для покрытия возникшего обязательства оно может быть обращено к остальным членам группы.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Конкретный механизм и последовательность обращения взыскания к группе юрлиц определяется ФНС по своему усмотрению, исходя из сведений, которыми она располагает.

Как предъявляется требование об уплате к участнику группы юрлиц

Более детального рассмотрения требует вопрос о том, каким образом выставляется требование о погашении долга к компании, являющейся участником объединения юридических лиц, если у нее недостаточно денежных средств на счетах.

Если буквально трактовать положения введенной законом № 146-ФЗ ст. 46 НК РФ, то в ней отсутствуют какие-либо указания на допустимость выставления инкассовых поручений для банковских счетов сторонних организаций. Тем не менее если обратиться к п. 2 ст. 45 НК РФ, то из ее содержания следует, что представители ФНС могут обратить взыскание долга на средства иного юрлица в случае, если связь между ним и должником будет четко доказана в ходе судебного заседания. На основании написанного выше можно сделать следующий вывод: если фирма не смогла погасить возникшие у нее недоимки перед бюджетом, то это может принудительно сделать другая компания при условии, что их взаимозависимость будет установлена судом.

При этом велика вероятность, что окончательный расчет налоговикам придется производить по ст. 47 НК РФ за счет различных активов, имеющихся у налогоплательщика, а не только денежных средств. Для этого в ст. 46 имеются соответствующие указания.

Очередность взимания долга за счет имущества или денежных средств

Не менее актуальным для организаций остается вопрос о том, может ли налоговая инспекция сразу прибегнуть к положениям ст. 47 НК РФ и использовать имущество компании в качестве источника покрытия долга, не учитывая нормы ст. 46, то есть не предъявляя первоначальное требование к банковским счетам?

Основной смысл имеющейся нормативной базы сводится к тому, что при любых обстоятельствах первоначальное обращение взыскания в обязательном порядке должно производиться за счет денежных ресурсов на счетах компании. Только в случае, если их окажется мало и закрыть задолженность таким способом не получится, ФНС должна прибегать к варианту оплаты суммы долга за счет имущества фирмы.

Если обратиться к судебной практике, то ответ может оказаться не таким простым, как кажется на первый взгляд. Верховный суд РФ однозначно определил в своем постановлении № 57, что использование материальных ресурсов организации в качестве источника погашения недоплаты допустимо, только если инспекция использовала все возможности по истребованию долга за счет средств на счетах. Кроме того, если налоговым органом не вынесено решение об обращении взыскания за счет денежных средств фирмы, она не вправе требовать покрытия задолженности за счет иных видов ее активов.

Однако если на момент возникновения недоимки в отношении должника уже осуществлялось судебное производство по взысканию долгов по иным основаниям, при этом вынесено не одно предписание об их погашении за счет средств на банковских счетах, ФНС вправе сразу требовать погашения долга за счет любого имеющегося у фирмы имущества.

***

Положения ст. 46 НК РФ, несмотря на то что применяются достаточно давно, до сих пор вызывают неоднозначные трактовки — как в отношении порядка покрытия долгов по налогам, так и что касается источников погашения, а также способов обжалования решений ФНС и т. д. По некоторым аспектам возникающих проблем, помимо норм НК, приходится руководствоваться многочисленными письмами ФНС, решениями Верховного и арбитражных судов. При этом следует помнить, что имеющиеся претензии налоговые органы должны сначала погашать за счет средств на счетах в порядке ст. 46 НК и только при их недостаточности обращать взыскание на иное имущество организации.

В качестве источника ресурсов для покрытия долга могут выступать только расчетный и личный счет, задействование иных типов банковских счетов недопустимо. При взыскании долга с финансово-промышленного объединения первоначальную ответственность должен нести управляющий участник, все прочие члены группы участвуют в погашении только при недостаточности средств на его банковских счетах.