Раздельный учет НДС

Налоговым законодательством определение понятия «раздельный учет НДС» не предусмотрено. Исходя из совокупности положений норм главы 21 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ), под раздельным учетом понимается способ учета, дающий возможность верно исчислить сумму налога для каждого из видов деятельности плательщика, в отношении которых предусмотрен различный порядок исчисления НДС, а также отделить хозяйственные операции, облагаемые НДС, от необлагаемых.

Пункт 4 статьи 170 НК РФ гласит, что плательщик должен осуществлять раздельный учет НДС по товарам, применяемым в деятельности, облагаемой и освобожденной от НДС. Отсутствие такого учета повлечет невозможность включения сумм НДС в вычеты, в расходы по налогу на прибыль и НДФЛ.
Обязанность ведения обособленного учета следует и из пункта 4 статьи 149 НК РФ.
Необходимость в разделении учета существует и у плательщиков, одновременно уплачивающих налоги по общей системе и иным режимам налогообложения, а также у экспортеров.
Добиться требуемого результата плательщику позволит закрепление раздельного учета в учетной политике для целей налогообложения (пункт 1 статьи 11 НК РФ). Несмотря на то, что обязанность такого закрепления, равно как и порядок раздельного учета Налоговым кодексом РФ не предусмотрены, отсутствие его в учетной политике может повлечь для плательщика неблагоприятные последствия (возможен отказ в вычете).
Контролирующие органы подчеркивают, что плательщик обязан закреплять в учетной политике порядок ведения раздельного учета (см. напр., Письма Минфина России от 14.07.2015 N 03-07-08/40366, УФНС РФ по г. Москве от 11.03.2010 N 16-15/25433). С противоположной же точкой зрения, возможно, придется обращаться в арбитраж.

Методика разделения учета

Отсутствие законодательно закрепленного порядка рассматриваемого учета, позволяет плательщику самостоятельно в учетной политике определить для себя, как ведется раздельный учет по НДС, в том числе, утвердить случаи, методики, документы, регистры учета и т.п.
Учет, в т.ч., должен предусматривать подтверждение плательщиком обоснованности предъявления налога к вычету. Для этого нужно помнить, что НДС, уплаченный поставщикам в стоимости товаров, которые применяются в не облагаемой НДС деятельности, вычету не подлежат. Если же НДС по ним предъявлен плательщиком к вычету, его нужно восстановить в бюджет. Для этой цели в учетной политике надлежит закрепить порядок последующего восстановления по товарам, использованным в деятельности, не облагаемой НДС.
Порядок учета зависит от характера торговых операций с учетом пункта 4 статьи 170 НК РФ:
— если осуществляемая деятельность не облагается НДС, то налог исчисляется в цене товаров;
— если осуществляемая деятельность облагается НДС, то налог при декларировании указывается к вычету;
— если плательщиком одновременно осуществляются оба вида деятельности, НДС предъявляется к вычету или исчисляется в цене товаров в соответствующей пропорции по методике, закрепленной в учетной политике. Пропорцию на основе раздельного учета НДС можно не применять в случае, если часть необлагаемых товаров (работ, услуг) в общей деятельности не 5% и выше. Это правило позволяет плательщику брать вычет по всему «входящему налогу на добавленную стоимость».
Для разделения «входящего НДС» счета-фактуры, полученные от продавцов, по товарам, участвующим в деятельности плательщика, облагаемой НДС, учитываются в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты. Счета-фактуры по товарам, не предназначенным для такой деятельности, в книге покупок не регистрируются. Счета-фактуры по товарам, одновременно применяемым в облагаемой и необлагаемой деятельности, после завершения налогового периода учитываются в книге покупок только в части НДС, в отношении которой у плательщика возникает право на вычет.
Раздельный учет по облагаемым и необлагаемым операциям при исчислении НДС выражается в выделении в первичных учетных документах сумм налога при осуществлении деятельности, облагаемой НДС, и напротив, указания «НДС не облагается» при соответствующих операциях; обособленном учете отдельных операций в регистрах учета.
Согласно пункту 10 статьи 165 НК РФ в учетной политике должен быть предусмотрен и порядок исчисления налога по отношению к товарам, приобретенным для деятельности, результаты которой облагаются по налоговой ставке 0 процентов (см. также Письмо Минфина России от 29.04.2013. N 03-07-08/15125).

Рекомендации контролирующих органов:
1) Вычет НДС, заложенного в стоимости товаров, применяемых для операций за пределами РФ, возможен исключительно при обособлении учета налога для товаров, применяемых в облагаемой и необлагаемой деятельности. Данный вывод подтверждается в Определении Конституционного Суда РФ от 04.06.2013 N 966-О, Постановлении Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 N 1407/11 (Письмо Налоговой службы РФ от 24.12.2013 N СА-4-7/23263);
2) Исчисление 5% расходов, указанных в пункте 4 статьи 170 НК РФ, по одной из нескольких операций, освобождаемых от НДС, не предусмотрено (Письмо Налоговой службы РФ от 03.08.2012 N ЕД-4-3/12919@);
3) при наличии в текущем месяце (квартале) сумм процентного (купонного) дохода по ценной бумаге (облигации) эти суммы учитываются при исчислении пропорции, предусмотренной пунктами 4, 4.1 статьи 170 НК РФ (Письмо Минфина России от 03.02.2016 N 03-07-11/5310);
4) Вычет НДС в рамках исполнения подряда для использования в деятельности на основании договора простого товарищества осуществляется участником, ведущим учет, при наличии раздельного учета операций, используемых для деятельности на основании договора простого товарищества, и другой деятельности (Письмо Минфина России от 29.12.2015 N 03-07-11/77264);

5) В связи с тем, что положение, указанное в абзаце 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ, имеет отношение исключительно к плательщикам НДС, плательщики ЕНВД с долей совокупных затрат, понесенных в части деятельности, облагаемой ЕНВД, не превышающей 5% от суммы значений расходов (определенной по данным раздельного учета), не должен НДС, уплаченный в стоимости товаров (работ, услуг), предъявлять к вычету целиком (Письмо Минфина России от 25.12.2015 N 03-07-11/76106);

6) положения, указанные в пункте 4 статьи 170 НК РФ (в т.ч., по ведению раздельного учета НДС) соотносятся к торговым операциям, проводимым как в РФ (облагаемым НДС), так и торговым операциям вне границ Российской Федерации (не облагаемым НДС) (Письмо Минфина России от 22.12.2015 N 03-07-08/75085);

7) если при взаиморасчетах с иностранными покупателями используется иностранная валюта, а продажа товара осуществляется на территории вне пределов Российской Федерации, для осуществления раздельного учета НДС необходимо производить пересчет на валюту РФ по официальному курсу, соответствующему дате реализации (Письмо Минфина России от 30.10.2015 N 03-07-08/62609);

8) для плательщиков, применяющих положение абзаца 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ (не ведение раздельного учета), в законодательстве отсутствует разрешение не восстанавливать налог, если впоследствии товары, в отношении которых НДС предъявлен к вычету на основании указанной нормы, используется в необлагаемых операциях (Письмо Минфина России от 20.07.2015 N 03-07-15/41623);

9) при расчете пропорции 5%, на которую указанно в пунктах 4, 4.1 статьи 170 НК РФ, прибыль плательщика от участия в капитале дочерних и зависимых хозяйственных обществ не участвует (Письмо Минфина России от 08.07.2015 N 03-07-11/39228);

10) при определении пропорции, на которую указано в пунктах 4, 4.1 статьи 170 НК РФ, участвуют как облагаемые операции, осуществляемые на возмездной и безвозмездной основе, так и не облагаемые НДС операции по любым основаниям, отраженным в главе 21 НК РФ (Письмо Минфина России от 24.04.2015 N 03-07-11/23524);

11) ситуация, при которой в конкретный период у плательщика отсутствуют торговые операции, либо осуществляются только облагаемые или только необлагаемые НДС операции, пропорция, на которую указано в пунктах 4, 4.1 статьи 170 НК РФ, исчисляется по методике раздельного учета, предусмотренной в учетной политике (Письмо Минфина России от 11.03.2015 N 03-07-08/12672);

12) в НК РФ отсутствует разрешение не обособлять учет НДС, если часть прибыли от облагаемых операций менее 5%. Следовательно, плательщику надлежит обособлять учет и в данной ситуации (Письмо Минфина России от 26.02.2015 N 03-07-11/9545);

13) если одновременно с облагаемыми НДС операциями, в т.ч., по ставке 0%, осуществляются необлагаемые торговые операции (т.к. место осуществления таких операций расположено не в России), а расходы на них менее 5% в процентном выражении, есть возможность не осуществлять раздельный учет НДС (Письма Минфина России от 19.12.2014 N 03-07-08/65765, от 17.06.2014 N 03-07-РЗ/28714);

14) учитывая, что пропорция, на которую указано в пункте 4 статьи 170 НК РФ, рассчитывается из результатов торговой деятельности за конкретный период, в целях раздельного учета стоимость ценных бумаг, участвующих в необлагаемых операциях, рассчитывается в соответствии с пп. 5 пункта 4.1 статьи 170 НК РФ по сумме всех операций с ценными бумагами, осуществленных за данный период (Письмо Минфина России от 26.11.2014 N 03-07-11/60111);

15) прибыль в виде процентов по ценной бумаге исключается из расчета пропорции в целях раздельного учета в соответствии с пунктами 4, 4.1 статьи 170 НК РФ (Письмо Минфина России от 18.08.2014 N 03-07-05/41205).