Практический комментарий к статье 165 НК РФ

Ст. 165 НК РФ устанавливает случаи и порядок применения ставки 0% по отношению к хозяйственным операциям, связанным с реализацией за рубеж. Являясь достаточно объемной частью гл. 21 НК РФ, она довольно часто дает повод для диалога между плательщиками и инспекциями ФНС с целью разъяснения вопросов применения данной статьи.

Содержание и практический смысл ст. 165 НК РФ

Что могут предпринять сотрудники ФНС в отношении нарушителей сроков подачи документов на экспорт?

Условия для признания срока подачи документов пропущенным

Право на подачу налоговой отчетности до предоставления доказательной экспортной документации

Легитимность запросов налоговиками документации, не поименованной в ст. 165 НК РФ

Должна ли декларация обязательно подаваться на русском языке?

Предусмотрена ли подача уточненной декларации по факту просрочки?

Перечень бумаг для обоснования применения ставки 0%

Правила для составления экспортного договора

Как правильно оформить таможенную декларацию?

Список иных документов для обслуживания зарубежной сделки

Допустимо ли применение факсимиле в бумагах на экспорт?

Принимает ли налоговая инспекция исправленные документы по экспорту?

Необходимость выписки кредитного учреждения в качестве обоснования

Сложные моменты в процедуре получения возмещения

Реструктуризация, разделение, слияние фирм — возможен ли вычет по экспортным операциям?

В течение какого периода можно применить право на возмещение?

Требования к оформлению декларации по НДС при экспорте продукции

Особенности налогового учета счетов-фактур, связанных с экспортом

Может ли налоговая служба требовать входящие и исходящие счета-фактуры при реализации за рубеж?

Особенности раздельного учета экспортного НДС

Анализ иностранных партнеров со стороны налоговой инспекции на предмет благонадежности

Критерии, которым должна соответствовать зарубежная компания

Возможность отказа от применения ставки 0%

Распространяются ли положения ст. 165 НК РФ на государства ЕАЭС?

Последствия отсутствия заявления на применение нулевого НДС со стороны участника ЕАЭС

Последовательность действий фирмы при отказе ФНС учесть экспортный НДС

Итоги

Содержание и практический смысл ст. 165 НК РФ

Первоначально следует более подробно изучить текст статьи 165 НК РФ, усвоить ее ключевые моменты. Основной смысл статьи сводится к тому, что предприятиям всех организационно-правовых форм дается право не начислять НДС при реализации товаров за рубеж. Это сулит компаниям два направления для извлечения выгоды:

• отсутствие необходимости «накручивать» налог способствует сохранению приемлемых и конкурентных цен;
• сохраняющееся право на получение возврата налога помогает снижать издержки компании и дает ей возможность повысить прибыльность собственного бизнеса.

В то же время, чтобы воспользоваться приведенными выше возможностями, компания должна выполнить два требования со стороны налоговых органов:

• собрать пакет документов для доказательства права на применение ставки 0%;
• правильно составить декларацию и соответствующее заявление на предоставление положенной суммы вычета по товарам, отгруженным на экспорт.

Оба требования тесно взаимосвязаны, и невыполнение хотя бы одного из них автоматически влечет для компании отказ в возврате налога. В то же время наличие подобной зависимости не очевидно на первый взгляд. С одной стороны, механизм получения входящего НДС никак не увязан с наличием полного пакета документов о пересечении товаром границы (п. 10 ст. 171 НК РФ), с другой — отсутствие документов является определенным сигналом, позволяющим инспекции отказать компании в возмещении налога (п. 3 ст. 172 НК РФ).

Большая часть тезисов, которые содержит статья 165 НК РФ 2016 года, регулируют порядок исполнения первой части процедуры, а именно корректного предоставления документов, доказывающих наличие оснований на применение ставки 0%. Средством решения данного вопроса является сбор пакета бумаг, отражающих факт законного пересечения товаром границы РФ и его последующей передачи иностранному партнеру.

Действия, которые должна исполнить фирма согласно положениям ст. 165:

• подобрать список документов, свидетельствующих о законности сделки с зарубежной фирмой и отправке товаров за пределы РФ;
• в установленные сроки передать их представителям ФНС, чтобы они могли принять решение об удовлетворении заявления компании о нулевом проценте НДС.

В части получения возмещения входного НДС компании необходимо собрать все бумаги (счета-фактуры, накладные, акты) с выделенным в них налогом, связанные с приобретением товаров, материалов, получением услуг, которые нужны ей для ведения бизнеса. Конечно же, помимо этого, нужно оформить декларацию, рассчитав в ней сумму налога, на возврат которого претендует фирма.

В перечень того, что нужно при этом подготовить компании, согласно ст. 165 входят:

• контракт с зарубежным компаньоном о предмете продаж;
• таможенные документы, оформленные надлежащим образом;
• иные документы, доказывающие, что товар пересек границу РФ.

Для того чтобы сдать их в орган ФНС, у организации есть 180 суток с того дня, когда актив был вывезен за пределы РФ. При этом указанный день сдачи бумаг должен совпадать с датой передачи декларации инспекторам. Нарушение отведенного периода может привести к тому, что фирме необходимо будет начислить налог на экспортные операции в общем порядке и перевести его в казначейство.

В то же время, если фирма соберет необходимый пакет доказательств позднее и предоставит их, налоговики снова пересчитают налог и оформят возврат переплаченной суммы. Правда, в этих случаях возможно возникновение штрафных санкций, связанных с пропуском крайнего срока уплаты налога. В то же время судебная практика в этих случаях далеко не всегда становится на сторону сотрудников ФНС.

Указанные действия имеют множество тонкостей и спорных моментов, приводящих к конфликтным ситуациям между фирмами и налоговиками. Обусловлены они наличием некоторых положений, которые недостаточно детализированы, т. е. не до конца раскрываются в кодексе и тем самым допускают двойственные трактовки. Сложности при этом могут иметь место как в случае недостаточной осмотрительности фирмы, так и из-за неправомерных действий органов ФНС.

В качестве такого примера можно отметить недостаточную прозрачность и конкретность положений в части пропуска максимально возможного периода предоставления подтверждающих документов на нулевую ставку или входной налог.

Что могут предпринять сотрудники ФНС в отношении нарушителей сроков подачи документов на экспорт?

Обязанность компаний, реализующих товары и продукцию за границу, предоставить обосновывающие нулевую ставку документы должна быть исполнена не позднее чем через 180 суток с момента прохождения товарами процедуры таможенного контроля на границе. Каким же может быть для компании результат несвоевременной подачи соответствующего комплекта оформленных документов?

Если законность применения ставки 0% не будет обеспечена необходимой документацией, фирме нужно будет рассчитать и уплатить налог по стандартной ставке, так же, как если бы товар был реализован на территории РФ. Ставка может составлять в соответствии с положениями пп. 2, 3 ст. 164 НК РФ в зависимости от категории реализуемых товаров или продукции 10 или 18% .

В то же время кодекс не содержит норм, запрещающих представить нужные доказательства и после истечения указанного выше периода с одновременным предоставлением заявления о возврате ранее уплаченных сумм. В таком случае органам ФНС все же придется вернуть фирме ранее уплаченный ею налог. Однако финансовые потери для компании остаются вполне возможными.

По завершении периода, отведенного на сбор всех бумаг, на 181-й день фирма обязана произвести процедуру начисления НДС в полном объеме и перечислить его на счет казначейства на основании ст. 165 НК РФ. Не выполнив указанного предписания, фирма становится должником по НДС, и налоговики имеют право произвести начисление пеней и штрафов. Пени рассчитываются на каждый день просрочки в размере 1/300 ставки рефинансирования ЦБ.

Вот здесь и возникает неприятный для компании момент, поскольку, даже если она отчитается по экспортным сделкам позже отведенного срока и представит все документы, назад она получит только уплаченный налог, а вот удержанные штрафные санкции останутся в бюджете. Связано это с тем, что возмещения уплаченных в этом случае пеней ни один существующий законодательный акт не предусматривает. Получается, что первоочередной целью организации в этой ситуации становится недопущение увеличения периода просрочки.

Нередко чиновники ФНС налагают на компании наказание в форме штрафа на основании ст. 122 НК РФ за неуплату налога в срок. В то же время Верховный суд РФ считает такие действия незаконными, но только в том случае, если фирма в итоге сдаст в инспекцию нужный пакет документов и докажет наличие четкого основания для применения ставки 0%.

Компаниям можно рекомендовать при наступлении просрочки сразу рассчитать и заплатить в бюджет НДС, не ожидая претензий со стороны ФНС и сопутствующих финансовых потерь в виде пеней и штрафов. Когда список нужных бумаг будет укомплектован, нужно сдать его в инспекцию, которая обязана сделать пересчет и возвратить либо зачесть в счет следующих платежей налог.

Даже в случае наличия определенного количества дней просрочки выставленные санкции можно будет обжаловать в судебном порядке, при этом вероятность успешного исхода дела достаточно высока. Трактовка начала отсчета периода просрочки, согласно положениям, которые содержит статья 165 НКРФ, вызывает некоторые разночтения. Поэтому данные положения следует рассматривать отдельно.

Условия для признания срока подачи документов пропущенным

Для передачи комплекта экспортных документов на проверку инспекторам существует 2 ограничения:

• 180 суток с момента пересечения границы РФ;
• период для подачи декларации, поскольку она должна быть подана вместе с обосновывающими документами.

Давайте выясним, дата окончания какого из этих периодов станет отправной точкой для пересчета налога при просрочке.

Если рассматривать срок подачи налоговой отчетности, то он ограничен 25-м числом месяца после окончания квартала. Если он попадает на выходной или нерабочий праздничный день, то срок переносится на ближайший следующий рабочий день. Что касается срока на сбор документов, то для его определения достаточно приплюсовать 180 календарных дней к дате пересечения таможни. Например, если таможня пересечена 01.02.2016, то срок для сбора комплекта доказательств заканчивается 29.07.2016. Итогом, по логике, становится то, что если до 28.07.2016 необходимые документы не подобраны, копии не сделаны и не сшиты, то фактически компания имеет непогашенную задолженность с истекшим сроком оплаты, поскольку новый отчет нужно будет сдавать только через 3 месяца. Но такой вывод неверен, поскольку, обратившись к содержанию п. 9 ст. 167 НК РФ, можно установить, что срок, в течение которого можно предоставить бумаги по экспорту, заканчивается по завершении квартала, в котором они собраны, таким образом, фирма еще успеет отчитаться до 25 октября 2016 года. Получается, что существующая нормативная база дает налогоплательщику возможность значительно продлить период, в течение которого он может подтвердить экспорт.

В указанном случае компании нужно дополнительно сослаться на письмо Минфина РФ от 15.02.2013 № 03-07-08/4169.

В то же время решения судей не так однозначны и допускают некоторые варианты в прочтении приведенных положений. В качестве одного и вариантов исхода событий можно привести решение ФАС Западно-Сибирского округа от 16.07.2008 № Ф04-4348/2008, в котором указано, что 180 суток — предельный срок, в течение которого могут быть переданы на проверку документы. При этом арбитры аргументируют свою позицию буквальным прочтением ст. 165 НК РФ, указывающей на то, что уже на 181-й день наступает пропуск установленной пограничной даты и начинается просрочка, поскольку плательщик не рассчитал и не перевел налог в бюджет, хотя обязан был это сделать.

Чтобы не рисковать, лучше всего сдать документы до окончания 180-дневного периода. Таким образом, фирме не придется угадывать реакцию налоговиков, а также предугадывать возможный исход судебного разбирательства. В то же время вероятность успешно воспользоваться приведенными выше аргументами и увеличить срок сбора доказательной базы без негативных последствий для компании довольно высока.

Ряд компаний стремятся максимально ускорить возмещение НДС и сдают соответствующую отчетность, не собрав нужного перечня документов по экспортным сделкам. Каковы последствия таких действий?

Право на подачу налоговой отчетности до предоставления доказательной экспортной документации

Хотя на подготовку доказательств проведенных экспортных операций у фирмы есть 180 суток, довольно часто руководство компании стремится отчитаться раньше, отложив сбор документов на более поздний период. Связано это может быть с тем, что бухгалтер или представитель административного аппарата планирует отдохнуть в отпуске и ждать следующую дату сдачи декларации у него нет возможности. Как посмотрит на такую спешку инспекция?

Скорее всего, в реализации права на использование ставки 0% будет отказано, то же самое можно сказать и о возможности получить возмещение входящего НДС. Они сошлются на положения, в которых указано, что единственный возможный метод удостоверения проведенных за рубеж продаж — передать документы единовременно с декларацией.

Однако даже в этой ситуации компания может принять решение отстоять свое право на экспортные льготы в судебном порядке, при этом вполне вероятно, удастся избежать наказания. Самое главное при этом — уложиться со сбором документов в срок до 180 суток с момента совершения торговой операции. Помимо этого, можно обратиться к постановлению Верховного суда РФ от 25.01.2008 № 18045/07, где сказано, что на предоставление бумаг у компании есть время до завершения камеральной проверки отчета, к которому они должны быть приложены.

Если компания представляет все доказательства до завершения указанного периода — благоприятный исход ей гарантирован, однако как быть в иных случаях?

Нередки ситуации, когда налоговики запрашивают у контрагента вспомогательные документы, прямо не указанные в ст. 165 НК РФ. Если они их не получают, в признании нулевой ставки и права на возмещение НДС компании отказывают. Как может развиваться дело при таком повороте событий?

Легитимность запросов налоговиками документации, не поименованной в ст. 165

Как уже было сказано, просьба дополнительно подтвердить проведенные экспортные сделки документами, не указанными в ст. 165, не такая уж большая редкость. Как реагировать на подобные заявления проверяющих и насколько они соответствуют букве закона?

В качестве дополнительно запрашиваемых документов зачастую выступают входящие счета-фактуры, связанные с экспортными сделками. Однако ВАС РФ в своем решении от 18.12.2007 № 65 указал, что действия налоговиков в подобных обстоятельствах не основаны на законе, и подача иных документов, кроме поименованных в ст. 165, не является прямой обязанностью плательщика. При этом судьи обращают внимание, что инструкций на эту тему нет нигде в законодательной базе, следовательно, просьбы налоговиков могут быть проигнорированы.

В то же время суд делает акцент на ином, довольно важном моменте. На основании ст. 88 НК РФ инспекция в ходе проверки имеет полное право потребовать по ст. 172 НК РФ документы, удостоверяющие возможность вычета входного налога у фирмы. Здесь прослеживается четкое наличие обязанности компании сдавать подобные документы в налоговую, что она и обязана делать для подтверждения «покупного» налога по товарам, которые впоследствии планируется использовать для продажи на экспорт.

Помимо этого, п. 4. ст. 88 НК РФ предоставляет фирме возможность в случае возникновения разногласий либо недостаточности предоставленных обоснований в ходе камеральной проверки сдавать в инспекцию иные регистры бухгалтерского учета. В связи с этим нужно разграничивать 2 момента для отчетности по экспортным операциям:

• отсутствие счетов-фактур по входящему налогу в момент подачи декларации по экспортным операциям формально не является налоговым правонарушением;
• однако если налоговая выставит отдельное требование, желательно его выполнить.

При этом возможен запрос любых документов, способных удостоверить корректность предоставленных в декларации документов на основании п. 8.1 ст. 88 НК РФ. Судебные решения, как правило, на стороне компаний в части ст. 172, если инспектора не выставляют отдельный запрос. Но нужно учитывать, что п. 8.1 ст. 88 НК РФ расширяет возможности инспекции в части истребования иных документов, которые компания в силу различных причин может и не подать в установленные сроки.

Примером может служить отказ в реализации права на применение нулевой ставки вычетов по НДС в ситуации, когда бумаги по ст. 165 были предоставлены на иностранном языке, хотя и поступили к проверяющим в пределах отведенного срока подачи. Что делать компании в такой ситуации и есть ли шанс восстановить свои права?

Должна ли декларация обязательно подаваться на русском языке?

Прежде чем переходить к изучению данного вопроса, нужно понимать, что русский не является государственным языком в подавляющем большинстве зарубежных стран. Не имея статуса международного языка, он не выступает приоритетным направлением для изучения сотрудниками иностранных фирм-партнеров. Закономерным результатом становится изложение содержания большинства документов от зарубежных компаний на иностранном языке. Это могут быть сопроводительные документы и договоры с партнерами, в то же время представляется сомнительным, что инспекция изъявит желание заниматься их переводом.

В налоговом законодательстве нет положений, прямо обязывающих компании передавать все бумаги на русском языке. В то же время существуют положения в иных областях права, в частности ст. 15 закона «О языках» от 25.10.1991 № 1807-1 требует ведения документооборота на русском языке или с использованием второго языка, являющегося родным для жителей той или иной республики, входящей в состав РФ. Кроме того, существует п. 9 приказа Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н, в котором есть требование об оформлении всей бухгалтерской отчетности на русском языке.

Одновременно с этим упоминание о возможности налоговиков привлекать специалистов для перевода документации в ходе контрольных процедур, содержащееся в п. 1 ст. 97 НК РФ, не всегда однозначно трактуется в профессиональной среде. Суды также пока не создали единообразия в имеющихся прецедентах и не могут дать однозначный ответ, следует ли из этого наличие у представителей ФНС обязанности привлекать для перевода сторонний персонал в случае возникновения такой необходимости.

Исходя из написанного, можно сделать вывод о правомерности отказа налоговой службой в использовании нулевой ставки и получении возмещения по НДС, если пакет документов по экспортной сделке предоставлен на языке другой страны.

В качестве еще одного аргумента, подтверждающего данный вывод, следует рассмотреть п. 5 ст. 75 АПК РФ, где указано, что доказательства, представляемые в письменном виде в суд, в обязательном порядке должны быть переведены на русский язык. Получается, что если компания представит документы по экспорту на иностранном языке, получит отказ в возмещении и затем подаст исковое заявление с приложением тех же экземпляров, судьи могут отказать ей в их приеме в качестве обоснования претензии к налоговикам на основании отсутствия перевода.

Чтобы избежать возможных трудностей с подтверждением операций по реализации за рубеж, компании следует заранее, до передачи налоговикам, сделать перевод всей документации с иностранного языка и заверить его надлежащим образом.

Хотя наличие русскоязычной версии документа крайне важно в процедуре оформления экспертного НДС, первоочередной задачей все же остается соблюдение установленных сроков сдачи отчетности. В случае их пропуска, помимо начисления налога и погашения образовавшейся задолженности, для фирмы возникает еще одна сложность — сдать уточненную декларацию в особом формате. Ряд отчитывающихся компаний откровенно игнорируют последнее требование, однако при этом нужно хорошо понимать последствия подобного решения.

Предусмотрена ли подача уточненной декларации по факту просрочки?

Факт свершился: период, отведенный для предоставления обосновывающих документов по экспорту, пропущен, налог начислен и уплачен. Оформлять или нет скорректированную налоговую отчетность по истечении срока подачи документов?

Исходя из буквального смысла п. 1 ст. 81 НК РФ в случае выявления ошибок или некорректных данных в декларации, приведших к занижению размера налога, компания в обязательном порядке должна зафиксировать необходимые изменения в ее уточненном варианте.

На практике нередко возникают случаи, когда организация передает в орган ФНС отчетность, с учетом полагающихся по ст. 165 НК РФ льгот, но при этом фактически ими не пользуется. Проверяющим в такой ситуации не останется ничего иного, как квалифицировать данный факт в качестве ошибки в отчетности, результатом которой становится необоснованное уменьшение базы для начисления. Естественно, что это будет подразумевать не только погашение образовавшейся в результате недоимки, но и составление уточненной формы декларации.

Уточненка оформляется за тот период, в котором была произведена отгрузка за рубеж. В декларацию в таком случае вносятся данные в раздел 6. Единовременно нужно произвести начисление налога и его перечисление в бюджет.

После того как компания «исправится» и скомплектует необходимый перечень бумаг, у нее возникнет законная возможность получить уплаченный ранее налог назад. Для этого нужно будет сформировать отдельную декларацию за период, когда были собраны документы с обязательным внесением данных в раздел 4.

А теперь рассмотрим подробнее перечень необходимой документации, которую нужно подать в инспекцию для обоснования нулевой ставки.

Перечень бумаг для обоснования применения ставки 0%

Одно из ключевых требований для того, чтобы органы ФНС одобрили использование компанией ставки 0% по экспортным операциям, — наличие полного пакета необходимых обосновывающих документов, без недочетов и пропусков. Что же входит в указанный список и обязательно должно быть прикреплено к отчетности?

• Договор на поставку в компанию, расположенную за границами ЕАЭС (для фирм, расположенных в пределах территории действия Договора ЕАЭС, применяется иной регулирующий документ — Договор о ЕАЭС).
• Оформленные на таможне документы или их реестр, созданный по установленному образцу.
• Товаросопроводительная документация на отгруженную продукцию с заполненными на таможне реквизитами.

Определенные особенности существуют для обоснования сделок, связанных с поставкой за рубеж припасов и продукции, применяемых для осуществления добычи углеводородов.

После того как мы определили список необходимых документов, необходимо более подробно изучить требования к ним в случае осуществления типичной экспортной операции.

Правила для составления экспортного договора

Помимо того, что любой договор должен быть составлен на русском языке, к данному документу, связанному с совершением акта купли-продажи между отечественным и зарубежным контрагентами, предъявляется ряд определенных требований. Перед тем как приступить к составлению экспортного контракта, следует изучить его специфику подробнее.

Налоговое законодательство не содержит каких-то особых условий, соблюдение которых требуется при составлении договора экспорта. Главный признак отношений в данном случае — наличие двух организаций, одна из которых является резидентом РФ, а другая — расположена за рубежом. Указания на этот факт достаточно для идентификации соглашения в качестве экспортного. Если обе стороны сделки — отечественные компании, соглашение не может быть признано таковым. На это указал Минфин РФ в своем письме от 08.05.2013 № 03-07-08/16131.

Большая часть правил составления подобных документов сформулирована в ст. 434, 438 ГК РФ. Однако строгих указаний там нет. Законодатели установили, что для признания экспортного соглашения законным достаточно, чтобы оно:

• составлялось на любом бланке, который удовлетворял бы участников сделки;
• было создано в письменной форме; кроме того, допускается его создание в электронном виде либо посредством встречных факсимильных сообщений.

При применении варианта заключения с офертой обязательно наличие согласия противоположного участника. Примером может служить пересылка коммерческого предложения российской организацией по электронным каналам с наличием положительного ответа иностранного партнера, ясно выражающим намерение купить указанный продукт.

Присутствие печати отечественной фирмы (одной из сторон контракта) на договоре не является обязательным условием для его заключения. Российские организации имеют законное право не пользоваться печатью на основе ст. 2 закона от 06.04.2015 № 82-ФЗ. Никак не влияет на законность заключенной сделки и наличие на бланке печати иной организации, не являющейся участником операции. На это указывает постановление ФАС Центрального округа от 20.03.2008 № А48-2321/07-15.

Налоговая инспекция не должна требовать оригинал документа, достаточно ограничиться заверенной копией. Так считают судьи в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18.09.2008 № А44-88/2008.

Экспортный договор может быть дополнительным и может сложиться в результате иной операции, проводимой между отечественной и зарубежной компанией в рамках закона. Об этом сказано в определении ВАС РФ от 26.03.2008 № 3941/08.

Как правильно оформить таможенную декларацию?

Вторым документом в перечне для подтверждения экспорта является таможенная декларация. Она также должна соответствовать ряду критериев, которые необходимо учесть.

С октября 2015 года вступили в силу изменения в п. 10 ст. 1 закона от 29.12.2014 № 452-ФЗ, согласно которым доказательством сделки с иностранными партнерами становится реестр таможенных деклараций, создание которого возможно и в электронном виде. В то же время при необходимости инспекция может запросить у налогоплательщика и сами таможенные декларации. Об этом говорится в письме ФНС РФ от 06.08.2015 № СД-4-15/13789.

До указанной выше даты компании обязаны были в качестве обосновывающего документа в обязательном порядке предоставлять декларации. На территории РФ применяется бланк, утвержденный решением комиссии ТС № 257 от 20.05.2010. Обязательными для заполнения в нем служат следующие реквизиты:

• отметка о разрешении выпуска груза — ставится таможенным органом при оформлении экспорта продукции;
• отметка о вывозе товара за границу — ставится непосредственно на границе.

Очень строгим является требование к тому, чтобы эти отметки были четкими и ясными. Существуют прецеденты, когда органы ФНС не подтверждали право на льготную ставку по причине невозможности идентифицировать символы на отметке (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.05.2006 № А39-8659/2005-548/9, письмо ФНС РФ от 21.12.2007 № 03-07-08/362).

До 01.01.2015 дополнительным подтверждением экспортной сделки, кроме таможенной декларации, служили таможенные реестры. С октября же 2015 года, как уже было сказано выше, реестры вышли на первый план и стали базовым источником информации. Методика их составления и использования регулируется Минфином РФ и ФТС РФ.

Как правило, в обозначенных реестрах содержатся данные о реализованных товарах, которые уже пересекли границу, либо товарах, по которым закончились все необходимые операции таможенной регистрации.

Список иных документов для обслуживания зарубежной сделки

На основании списка, приведенного в подп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ, в целях обоснования нулевой ставки НДС и соответствующих вычетов кроме контрактов и таможенных деклараций следует предъявить товарно-транспортные или иные документы. Есть ли какие-то правила, которых нужно придерживаться в обязательном порядке при их составлении?

Несмотря на то что в российском праве нет четкого определения сопроводительной транспортной документации, отраслевые подзаконные акты и обычаи делового оборота подразумевают под этим документы, в которых фиксируются сведения о пункте назначения и наименовании перевозимого груза, а кроме того, отражаются его количественные и стоимостные характеристики.

В подавляющем большинстве случаев в качестве подобных документов выступают различные типы накладных. При отгрузке накладная создается в количестве 3 экземпляров — для отправителя, получателя груза и транспортной компании, организующей перевозку. Также в качестве вспомогательных документов могут быть приложены сертификаты качества, свидетельства, разрешения.

В целях обеспечения надлежащего контроля и организации учетных процессов компании могут создавать свои дополнительные формы, поскольку каких-либо ограничений в этом плане в законодательстве по экспорту нет. Органы власти также могут разрабатывать определенные бланки и утверждать их в качестве рекомендуемых для некоторых отраслей.

Для транспортировки грузов на автомобиле при экспорте в одно из государств, входящих в ЕАЭС, Минтранс РФ в письме от 24.05.2010 № ОБ-16/5460 предлагает использовать бланк Т-1 «Товарно-транспортная накладная», утвержденный постановлением Госкомстата РФ от 28.11.1997 № 78.

Нужно помнить, что на всех дополнительных бланках проставляются те же разрешительные надписи, что и на таможенной декларации, а именно «Вывоз разрешен» и «Товар вывезен». Что касается необходимости перевода указанных документов на русский язык, свою точку зрения по этому поводу высказал Минфин РФ в письме от 25.03.2008 № 03-07-08/67, а также ФАС Центрального округа — в постановлении от 16.01.2012 № А08-10185/2009-1. В обоих документах указано, что данное действие налогоплательщика не является обязательным и ФНС не вправе требовать его совершения.

Допустимо ли применение факсимиле в бумагах на экспорт?

При значительной удаленности головного офиса от филиала компании, из которого происходит отгрузка, документация довольно часто подтверждается с применением факсимиле, это экономит время и ресурсы фирмы и с экономической точки зрения оправданно. Допускается ли налоговыми органами такое визирование?

На данный момент практика судебных разбирательств в данном вопросе не на стороне налогоплательщика. По мнению арбитров, налоговики могут на законном основании отказать в приеме таких бумаг. В частности, одна из фирм в Амурской области в 2014 году приняла решение судиться с органами ФНС в связи с отказом в приеме документов по экспортной сделке. Представители фирмы указали, что представили весь комплект необходимых документов. Однако вместо оригинальной визы руководителя на них использовалось факсимиле. Заявление, которому был присвоен номер А04-7449/2013, разбиралось в судебном органе Амурской области. Хотя суд первоначально счел решение налоговиков неправомерным, налоговым чиновникам все же удалось отстоять свою позицию в суде вышестоящей инстанции. Основой для вердикта стало то, что, по мнению судей, бумаги не были удостоверены подобающим образом. Они сослались на порядок подтверждения достоверности копий документов, изложенный в ГОСТ Р 6.30-2003:

• простановка слова «Верно»;
• расшифровка должности сотрудника, заверяющего бумагу;
• подпись и расшифровка;
• дата, когда было совершено указанное действие.

Кроме того, необходимо наличие печати на копии. В результате суд вынес окончательное решение не в пользу фирмы, а попытка обжаловать это постановление не увенчалась успехом, поскольку вышестоящий суд только подтвердил описанные выводы.

Принимает ли налоговая инспекция исправленные документы по экспорту?

Не всегда документация по продажам за границу оформляется безупречно. Нередки случаи, когда при оформлении необходимого пакета допускаются ошибки и неточности. Что делать, если компания или налоговая инспекция обнаружит подобные факты?

Инспекции в данном случае могут взыскать НДС в доле, приходящейся на некорректно либо с ошибками оформленные документы, именно такую позицию высказали чиновники в письме ФНС РФ от 09.08.2006 № ШТ-6-03/786. При этом соблюдение периода, отведенного на предоставление документов по экспорту, приниматься во внимание не должно.

Результаты судебных разбирательств не так однозначны. Довольно часто судьи принимают сторону компании, основываясь на том, что инспекторы не могут выносить решение о достаточности пакета документов, представленного согласно ст. 165 НК РФ, до того, как истечет срок их подачи. Подобные выводы можно наблюдать в постановлении ФАС Северо-Западного округа 26.06.2008 № А56-15666/2007.

Исходя из этого, если ошибка была обнаружена компанией после подачи документов, но до окончания 180 дней, отведенных на это, она может донести исправленную документацию в орган ФНС до истечения этих 180 дней. Если даже в этом случае компании будет отказано в возможности применения нулевой ставки, у нее остается возможность разрешить это противоречие в судебном порядке. Причем существует большая вероятность того, что дело разрешится именно в пользу налогоплательщика.

Необходимость выписки кредитного учреждения в качестве обоснования

До начала 2011 года действовало положение, согласно которому выписки банков были одним из обязательных вспомогательных документов в экспортном пакете документов. Хотя с тех пор прошло уже довольно много времени, многие компании, осуществляющие реализацию за рубеж, до сих пор продолжают включать такие выписки в пакет, собираемый в соответствии со ст. 165 НК РФ. Насколько это оправдано и не является ли лишним действием?

По действующим на настоящий момент правилам, отправка в налоговую инспекцию копий расчетных документов (и выписок в частности) не требуется, поэтому собирать их особого смысла нет. Обязательное представление этих документов было отменено после того, как убрали соответствующий пункт из ст. 165 НК РФ. Однако аналогичное указание в протоколе № 18 Договора о ЕАЭС сохранилось. Действие протокола распространяется только на страны, входящие в данное объединение. В указанном межгосударственном акте сохранилось предписание об обязательном представлении выписок в фискальные учреждения. Однако эта обязанность возникает при наличии некоторых условий:

• отсутствие противоречия данного положения с внутренними нормативными актами страны-экспортера, входящей в ЕАЭС;
• указанный документ необходим для оформления экспорта.

Исходя из анализа приведенных критериев, получается, что отечественная правовая база не предполагает обязательного приложения выписок. В то же время, согласно указанному протоколу, возможно введение такого законодательного требования на территории государств союза. Это может осложнить жизнь отечественных компаний, поскольку им придется пересылать копии расчетных документов своим заграничным партнерам.

Исходя из этого, у инспекции теоретически должна отсутствовать цель истребовать данные о платежах компаний по международным контрактам. Оплату может проводить как сама компания-экспортер, так и посредническая организация, при этом данный факт не должен иметь никаких последствий для компании и не должен вызывать пристального интереса у проверяющих.

Сложные моменты в процедуре получения возмещения

Механизм подтверждения своего права на нулевую ставку по операциям реализации за рубеж требует достаточно внимательного изучения и учета массы сложных моментов. Однако процесс возврата входящего НДС по экспортируемой продукции содержит не меньшее количество спорных ситуаций и также требует достаточно подробного анализа.

Обе эти процедуры взаимосвязаны, и без наличия подтвержденного налоговиками права на применение нулевой ставки оформить возврат «покупного» налога невозможно. Кодекс не запрещает запросить возмещение и до момента пересечения товаром границы, однако после фактического прохождения таможенной процедуры его придется восстановить, что подтверждено письмом Минфина РФ от 27.02.2015 № 03-07-08/10143. С экономической точки зрения для компании это не имеет смысла. Исключением может быть только непланируемый экспорт.

Оптимальным будет единовременное предоставление документов на возврат налога при приобретении такого товара и на обоснование применения нулевой ставки по экспорту с заполненными соответствующими разделами декларации по НДС.

Реструктуризация, разделение, слияние фирм — возможен ли вычет по экспортным операциям?

В деловой практике нередки ситуации, когда после завершения экспортной сделки происходит изменение организационно-правового статуса компании. Сможет ли вновь образованное юридическое лицо рассчитывать на получение соответствующих льгот?

Ответ утвердительный: новое юрлицо вправе получить весь комплекс льгот на основании п. 9.1 ст. 165 НК РФ. При этом наличие в подтверждающих документах наименования и реквизитов «старого» юрлица не должно играть для органов ФНС никакой роли, отказ в предоставлении налоговых послаблений по ст. 165 НК РФ в подобной ситуации будет незаконен.

Однако общие требования по оформлению льготы для правопреемника сохранятся, ему придется сформировать необходимый перечень обосновывающих документов не позднее чем через 180 дней после пересечения товаром границы. Также по общему правилу в случае пропуска этого срока придется начислить и перевести в бюджет НДС. Некоторое смещение срока доначисления налога возможно в случае, если регистрация обновленной компании попадает на дату после отведенного периода подачи бумаг. Тогда начисление и перевод налога нужно будет произвести на день ее внесения в реестр ФНС либо на день исключения старого наименования фирмы из него при слиянии.

В итоге факт реорганизационных мероприятий в фирме практически никак не отражается на порядке подтверждения права на ставку 0% по экспорту и возмещения входящего НДС.

В течение какого периода можно применить право на возмещение?

Нередко период, в течение которого компании удается скомплектовать набор документов по экспортному НДС, затягивается на неопределенный срок. Сколько времени есть у компании, чтобы выполнить условия подтверждения экспортного и входящего налога?

Выше было указано, что даже если 180 дней, отведенные на сбор, пропущены, это не повод отказываться от полагающейся по закону льготы, поскольку ее можно получить позже, собрав все необходимые подтверждения и передав их в органы ФНС. При этом все долги, как по сумме налога, так и по возможным штрафным санкциям должны быть погашены организацией.

Для восстановления нереализованного вовремя права на вычет по экспорту у фирмы есть 3 года с момента окончания налогового периода, когда была совершена сделка с иностранным партнером. Однако соответствующую отчетную форму по НДС необходимо успеть сдать в инспекцию не до 25-го числа месяца следующего за последним допустимым отчетным периодом, а строго до завершения этого налогового периода.

Основанием для такого вывода служат положения п. 2 ст. 173 НК РФ, согласно которому процедура возмещения налога может быть осуществлена не позднее 3 лет с того периода, когда он был начислен и уплачен в бюджет. Дополнительно можно обратиться к определению Конституционного суда от 05.03.2015 № 540-О. Оно относится к ситуации, когда компания подала иск, считая неправомерным отказ налоговиков в предоставлении возмещения по экспортной сделке 1-го квартала 2008 года в связи с тем, что декларация была подана в апреле 2011 года. Как указали судьи, если бы отчетность была сдана в январе 2011 года, компания получила бы льготу в полном объеме.

А вот если внимательно изучить письмо Минфина РФ от 03.02.2015 № 03-07-08/4181, то в нем утверждается, что у компании есть право на получение льготы до 25-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, в котором истекли 3 года с периода совершения экспортной операции. Получается, что есть некоторое противоречие позиции Минфина решениям судей в области применения права на вычет по НДС.

Определение размера подлежащего вычету налога происходит на основании декларации, оформленной налогоплательщиком по итогам проведенной сделки с зарубежным партнером. Методика ее оформления имеет некоторые особенности, к чему фирма должна быть готова заранее.

Требования к оформлению декларации по НДС при экспорте продукции

Влечет ли за собой наличие специфических правил получения возмещения НДС по экспортным сделкам особый порядок оформления декларации?

Если обратиться к приложению 1 к приказу ФНС РФ от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558, то можно прийти к выводу, что оформление отчетности происходит в стандартной последовательности на бланке действующей формы без применения каких-то нетрадиционных подходов. Помимо прочего нужно обратить внимание на необходимость отражения в том же отчете, помимо данных по экспортным операциям, и данных по НДС со сделок иных типов.

Подпадающие под действие нулевой ставки операции находят свое отражение в одном из разделов: 4-м или 6-м. Какой из них выбрать, будет зависеть от временного промежутка, за который удалось собрать подтверждающие документы.

Если документы собраны в пределах 180 суток со дня завершения реализации за границу, то оформляется раздел 4. Возможны ситуации, когда сбор документов и отгрузка товаров произошли в один и тот же период, следовательно, по его окончании и формируется отчет. Если продукция была реализована в одном периоде, а документы собраны в следующем или позднее, то сведения по экспорту нужно отразить в более позднем периоде, когда был сдан пакет документов, обосновывающих право на льготу.

При просрочке отведенного периода компании придется заполнить корректирующую декларацию с указанием в ней суммы доначисленного и уплаченного налога, а также внести соответствующие данные в раздел 6. После того как нужные документы подобраны, придется снова сдать декларацию, но уже с заполненным разделом 4.

Особенности налогового учета счетов-фактур, связанных с экспортом

Любое действие, связанное с налогом на добавленную стоимость, должно сопровождаться формированием счета-фактуры. Каким образом происходит его выписка и учет в налоговых регистрах при осуществлении экспортной торговли?

Бланк счета-фактуры для экспорта не имеет каких-либо отличий от того, что применяется для внутрироссийских сделок. Правда, при экспорте нет требования по созданию авансового счета-фактуры на сумму полученных авансов в счет предстоящих поставок, такой вывод можно сделать на основании п. 17 правил ведения книги продаж, утвержденных постановлением Правительства РФ № 1137.

Общий порядок учета выставленных счетов-фактур по экспорту идентичен тому, что применяется для «обычных» операций, т. е. они:

• создаются в течение 5 суток с момента отгрузки;
• регистрируются в книге продаж.

Данный вывод подтверждается судебной практикой (постановление ФАС Московского округа 05.09.2005 № КА-А40/8359-05). Отличие только в дате, когда счет-фактура вносится в книгу, и здесь возможно 2 варианта:

• если пакет документов собран своевременно, этой датой будет день сбора комплекта данных;
• если комплект собран несвоевременно — включаем его в период, когда произошла отгрузка.

Счета-фактуры с входящим налогом по товарам, приобретенным для последующей перепродажи за рубеж, нужно вносить в книгу покупок. Каких-то специфических правил их учета и хранения указанное выше постановление № 1137 не содержит, то есть все должно осуществляться в общем порядке. В то же время, согласно п. 2 правил ведения книги покупок, счета-фактуры должны быть записаны в книге покупок только после того, как компания подтвердит свое право на возмещение налога по экспортным операциям.

Исходя из этого, появляются две потенциально возможные даты для регистрации входящих счетов-фактур в книге покупок: либо на дату сбора всего необходимого пакета документов, либо на дату фактической отгрузки продукции за рубеж. Ситуация схожа по обоим типам регистров.

Может ли налоговая служба требовать входящие и исходящие счета-фактуры при реализации за рубеж?

Ранее уже рассматривалась ситуация, когда налоговики могут запрашивать у компании документы, не поименованные в тексте ст. 165 НК РФ. Вполне обоснован при этом запрос счетов-фактур по входящим операциям, но насколько правомерным будет требование ФНС предоставить счета-фактуры по отгрузке за рубеж?

На данный момент преобладает точка зрения, согласно которой подобные запросы противоречат нормам права. В качестве примера можно привести письмо Минфина РФ от 10.04.2013 № 03-07-08/11874, где указано, что инспекция не вправе осуществлять подобные действия в целях подтверждения нулевой ставки.

В случае возможного судебного разбирательства арбитры с большой долей вероятности встанут на сторону компании и поддержат непредставление ею «исходящих» документов.

В случае проведения проверки правильности расчета и уплаты налогов инспекция вправе запросить счета-фактуры по входящим операциям. При этом недопустимы неточности в них, затрудняющие определение поставщика. Однако отметим, что различные недочеты в исходящих документах не могут стать препятствием для получения вычета по приобретенным для экспорта товарам. Эта позиция была высказана в постановлении ФАС Центрального округа от 16.01.2012 № Ф10-4897/1.

Особенности раздельного учета экспортного НДС

Выступает ли обеспечение отдельного учета входного НДС по экспортным операциям ключевым условием для использования права на нулевую ставку?

На основании п. 6. ст. 166 НК РФ ответ может быть только положительным: для использования ставки 0% компании нужно обеспечить обособленный сбор данных по операциям реализации за границу. Касательно входящего налога аналогичную позицию выразил Минфин РФ в письме от 06.07.2012 № 03-07-08/172.

Механизм организации подобного учета никак не регламентирован федеральными законами: четких инструкций либо методических указаний просто нет. Компании придется самостоятельно разрабатывать соответствующие алгоритмы, утвердив их в учетной политике компании. Именно такой позиции придерживаются чиновники Минфина РФ в письме от 06.07.2012 № 03-07-08/172.

Для организации обособленного учета операций могут применяться следующие типы документов:

• распорядительный документ о введении тех или иных бланков учета;
• оборотно-сальдовые ведомости;
• специализированные бухгалтерские регистры.

Несмотря даже на безупречную организацию учетных процессов, довольно часто налоговики отказывают в признании нулевого НДС ввиду установления неблагонадежности иностранного партнера. Когда возможно возникновение подобных случаев?

Анализ иностранных партнеров со стороны налоговой инспекции на предмет благонадежности

Безупречный пакет подтверждающих документов, соблюдение установленных сроков подачи отчетности и ее правильное оформление не гарантируют получение вычетов, а также подтверждение экспортной льготы по НДС. Причиной этого могут стать подозрения инспекции в отношении зарубежного контрагента, приобретающего товар в РФ.

Подобные ситуации встречаются, если органы ФНС ставят под сомнение благонадежность зарубежного партнера, работающего с российским продавцом. В то же время суды зачастую признают подобную оценку компании несостоятельной, а отказ в предоставлении льгот — незаконным.

Например, в Миассе в 2007 году ФНС не подтвердило получение льготы по экспортным операциям для организации, партнер которой, находящийся в США, был признан фирмой-однодневкой. Компания выиграла дело в суде, однако, процесс разбирательства дошел до уровня ВАС. Там было вынесено определение от 21.02.2008 № 1259/08, оставившее решение нижестоящего суда в силе, согласно которому было установлено, что организация собрала весь нужный пакет документов и выполнения этого условия достаточно для получения вычета.

При этом все вышестоящие арбитражные суды проводили изучение всех фактов дела, ими было установлено, что иностранная компания имеет регистрацию за границей, оформленную в соответствии со всеми законодательными требованиями США. В то же время отсутствие у нее необходимого федерального номера регистрации и неуплату налогов судьи признали не относящимися к делу и никак не влияющими на результат вынесенного ими решения. В связи с чем не было найдено объективных оснований, которыми были бы оправданы действия налоговиков.

Таким образом, налоговые органы могут быть уверенными только в том, что поданный компанией иск в обязательном порядке будет рассмотрен судом по существу. Вообще, у судов есть законное основание отменять решения ФНС на основании ст. 32 НК РФ, согласно которой компания не обязана совершать каких-либо действий по проверке своего зарубежного партнера на благонадежность. Вероятнее всего, судьи, как и в предыдущем примере, уделят должное внимание представленным налоговой инспекцией доказательствам. При этом есть некоторая вероятность, что объем представленных материалов может оказаться достаточным для поддержки позиции налоговых органов в суде и признания полученного фирмой отказа законным.

Критерии, которым должна соответствовать зарубежная компания

Из предыдущей части стало понятно, что одной из причин отказа налоговой инспекции фирме в нулевой ставке по экспорту и использовании вычета входящих сумм налога могут стать подозрения в реализации криминальных схем со стороны иностранного партнера. Можно ли снизить вероятность подобных рисков, применив к потенциальному партнеру какие-то индикаторы оценки?

Прежде всего, компания-партнер должна иметь официальную иностранную регистрацию. В случае если товар реализует отечественная фирма, а покупает компания, территориально расположенная за рубежом, но зарегистрированная также в РФ, отказ в признании сделки экспортной неминуем. Об этом сказано в письме ФНС РФ от 17.10.2013 № ЕД-4-3/1859.

Если фирма не имеет регистрационного свидетельства в том государстве, куда производится отгрузка, о применении ставки 0% можно забыть. На это указывает, в частности, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.11.2005 № А33-6019/05-Ф02-5784/05-С1.

Об обязательном наличии подписанного договора с зарубежной организацией сказано в п. 1 ст. 164 и п. 1. ст. 165 НК РФ.

Сложность заключается в возможности подтверждения статуса партнера именно со стороны российских компаний. На данный момент в правовой практике не выработано четкого порядка, регламентирующего данный вопрос. Неясно, как и какими документами можно удостоверить благонадежность зарубежного контрагента. Возможным выходом может стать максимально детализированное указание в контракте всех регистрационных данных приобретателя, включая номер свидетельства о постановке на учет в другом государстве.

В пользу отечественных организаций выступает и то, что суды довольно часто декларируют отсутствие какой-либо связи между соблюдением компанией-партнером законодательства других стран и реализацией российской фирмой своего права на экспортные льготы. Об этом высказались судьи в определении ВАС РФ от 13.03.2007 № 2803/07.

В дополнение нелишним будет изучить, что советуют делать в подобных случаях организациям российские правительственные структуры.

Прежде всего, компаниям придется проявлять так называемую должную осмотрительность при выборе иностранного партнера. Именно такие формулировки есть в письме Минфина РФ от 13.12.2011 № 03-02-07/1-430, а также в письме ФНС РФ от 11.02.2010 № 3-7-07/84. То есть российским компаниям придется подробно изучать основные параметры деятельности зарубежных контрагентов, которые могут привести к негативным налоговым последствиям для российской компании. Хотя в текстах документов упоминается о поставщиках товаров, но можно подвести и заграничных покупателей под эти положения.

Особенно актуальными данные указания становятся в свете вероятного отказа инспекции в применении нулевой ставки в связи со своими подозрениями в отношении благонадежности западного партнера. Одной из причин может стать то, что налоговики посчитают сделку частью схемы по выводу из страны коррупционного капитала и основной ее целью для российской стороны — желание вывести средства из-под российского налогообложения.

В реальности подобные криминальные операции осуществляются, как правило, с участием зарубежных фирм-однодневок. Если выяснится факт взаимодействия компании с подобными организациями, органы ФНС могут предпринять следующие шаги:

• не принять входящие суммы НДС к возмещению;
• доначислить дополнительные суммы по иным видам налогов, база по которым могла быть необоснованно занижена в результате неправомерных действий.

Нередко топ-менеджмент компаний стремится минимизировать отношения с налоговыми органами, исходя из различных соображений. При этом есть общее мнение, что если фирма продает что-то за рубеж — она первый кандидат для более пристальных контрольных процедур со стороны ФНС. Логической основой для этого служат факты, указанные выше, связанные с вероятным умышленным искажением базы обложения налогом.

В связи с этим ряд компаний не используют установленную ст. 165 НК РФ льготу по экспортным операциям и право на вычеты по своему желанию. Как оценивают подобные действия организаций инспекции и возможны ли и при этом риски для фирмы?

Возможность отказа от применения ставки 0%

Ряд компаний из-за нежелания привлекать к себе излишнее внимание либо ввиду отсутствия персонала, который может быть выделен на сбор необходимого пакета документов, не пользуются своим правом на экспортные льготы. Они начисляют и переводят в бюджет налог сверх положенной суммы, сдают необходимую корректирующую отчетность. Являются ли подобные шаги гарантией от возможных претензий органов ФНС?

Как это ни странно, даже в этом случае для фирмы сохраняются налоговые риски. При этом складывается парадоксальная ситуация, когда фирма, дающая дополнительные доходы государственному бюджету, фактически становится нарушителем законодательства. Каким образом может возникнуть подобная ситуация?

Основная сложность заключается в том, что Налоговый кодекс как инструмент регулирования налоговой политики не предполагает свободного выбора методик и размера уплаты налога. Иными словами, если для определенного типа операций установлен фиксированный процент уплаты налога, то исчислять платежи в бюджет нужно с применением именно этой ставки. Получается, что применение нулевого процента при реализации за рубеж — обязательно для плательщика налогов. К такому заключению приходят эксперты при анализе п. 6. ст. 166 НК РФ, предполагающего обособленный учет НДС по экспортным сделкам. Необходимо отдельно от иных операций выделять операции по реализации товаров и продукции иностранным партнерам.

Результатом отказа от применения нулевого процента обложения и вычетов по входному НДС может стать усиленный контроль со стороны инспекции за деятельностью компании. Если все же фирма не видит иного пути ведения дел, кроме как с отказом от экспортной льготы, подходить к реализации подобной стратегии стоит крайне осмотрительно.

Первоначально нужно проявить забывчивость и не сдать комплект документов в течение 180 суток с момента пересечения товаром границы. На следующий день, после окончания отведенного срока быстро начислить причитающийся НДС и оплатить его в бюджет, чтобы избежать штрафов. Кроме того, обязательно предоставить скорректированную декларацию с внесенными в раздел 6 данными.

В результате фирма создаст впечатление, что очень желала использовать все полагающиеся льготы, но не смогла исполнить все требования в срок. Однако она учла все пожелания финансовых органов и выполнила все их предписания.

Свои сложности имеет порядок предоставления документации по экспортным операциям со странами, входящими в ЕАЭС.

Распространяются ли положения ст. 165 НК на государства ЕАЭС?

Страны — участники ЕАЭС, в числе которых и Россия, заключили соглашение о создании упрощенных правил таможенного оформления между ними, а также об унификации системы сбора налогов. Каков механизм реализации положений ст. 165 НК РФ на территории данного объединения?

Законодательная база РФ в области внешнеторговых операций в отношении членов ЕАЭС основана на следующих принципах:

• наличие широкого спектра хозяйственных связей между всеми странами, подписавшими соглашение;
• невозможность допущения факта нарушения суверенитета одной из стран правовыми актами другого участника объединения.

В результате этого при осуществлении торговых операций между странами существенно упрощены таможенные процедуры, точнее, бюрократический механизм оформления отменен. Таким образом, поддерживается дальнейшее наращивание объемов экономического сотрудничества. С другой стороны, в протоколе № 18 Договора о ЕАЭС от 29.05.2014 определено, что подобные сделки относятся к экспортным и импортным операциям. При этом юридическая сила описанного соглашения выше, нежели положения Налогового кодекса.

Исходя из сказанного, реализация в страны — участницы ЕАЭС и страны дальнего зарубежья будет подпадать под действие разных законодательных актов. В первом случае приоритет имеют пункты соглашения о сотрудничестве, во втором — статьи НК РФ. В то же время, как и при работе с государствами, не участвующими в ЕАЭС, отечественные компании имеют право на все налоговые привилегии от экспорта в соответствии со ст. 165 НК РФ. Исходя из содержания п. 4 протокола № 18, компания в стране — участнице ЕАЭС при экспорте должна передать в национальный фискальный орган следующий пакет документов:

• договор поставки;
• банковские расчетные документы (российским законодательством они не требуются, но могут потребоваться законодательством стран, где располагается партнер);
• заявление от приобретателя и свидетельство о погашении задолженности по косвенным налогам, выдаваемое по форме национального налогового органа;
• товарно-транспортную документацию.

В подп. 5 п. 4 протокола № 18 налоговым органам стран-участниц разрешено запрашивать вспомогательные документы согласно национальным правовым актам для удостоверения возможности применения нулевой ставки и вычетов. Срок для подачи документов един для всех государств в составе ЕАЭС — 180 суток. Получается, что основная особенность оформления экспортных льгот заключается в отсутствии необходимости предоставлять таможенную декларацию, ввиду того, что она не составляется. Налоговый кодекс же предполагает предоставление данного вида документации. Отдельным решением комиссии Таможенного союза, принятым 20.05.2010, была введена форма декларации для использования на территории РФ.

Однако в качестве дополнительного документа при использовании экспортной льготы возникает заявление от покупателя с подтверждением уплаты косвенных налогов на территории своей страны. По мнению специалистов, данная форма порождает большой потенциал возникновения налоговых рисков.

Последствия отсутствия заявления на применение нулевого НДС со стороны участника ЕАЭС

Для примера можно выбрать Беларусь. Допустим, находящееся на ее территории предприятие не предоставило в течение отведенного срока заявление о покупке и подтверждение уплаты НДС на территории своего государства. При этом остальные документы есть в наличии, каковы будут шаги российских налоговиков в данной ситуации?

Вероятнее всего, в льготе российской стороне сделки будет отказано, поскольку соглашениями не предусматриваются какие-либо послабления в отношении контрагентов стран — участниц союза. В то же время существует ст. 1 протокола «Об обмене информацией в электронном виде» от 11.12.2009, согласно которой национальные налоговые учреждения могут обмениваться информацией по налогам, уплаченным на их территории компаниями, участвующими в международных сделках. Получается, что по доброй воле ФНС может обратиться к коллегам, получить подтверждение добросовестности партнера и подтвердить нулевую ставку российской фирмы, даже при отсутствии оформленного заявления от белорусского партнера.

Последовательность действий фирмы при отказе ФНС учесть экспортный НДС

Хотя решения судов не являются источниками права, они формируют некую базу прецедентов, опираясь на которую, компании могут лучше изучить порядок применения тех или иных законов на территории РФ. В ряде ситуаций у фирмы может не оказаться иного выхода, кроме как обратиться в суд. Какова последовательность действий компании при желании обжаловать решение ФНС в суде?

Компаниям, решившим отстаивать свои права на экспортные льготы, первоначально следует попробовать разрешить конфликт в досудебном формате, так предписывает постановление ВАС РФ от 18.12.2007 № 65. Так, согласно ч. 1. ст. 4 АПК РФ обращение с иском в суд должно происходить, если все процедуры, реализованные в рамках гл. 21 НК РФ, не дали результата. Под последним подразумевается подача всего пакета документов по налоговой льготе в ФНС, пусть даже и с опозданием по уважительной причине.

Данная позиция полностью соответствует п. 2 ст. 138 НК РФ, которая предписывает перед обращением в суд решать вопрос через вышестоящий налоговый орган. Подавать исковое заявление можно в следующих случаях:

• налоговый орган не дал ответ на жалобу в оговоренные законом сроки;
• налогоплательщик недоволен полученным решением налоговых органов.

Существуют прецеденты отказа в рассмотрении искового заявления на основании того, что налогоплательщик не предпринял попытки досудебного решения вопроса. Например, решение ВАС РФ в постановлении от 24.05.2011 № 18421/10.

Уровень творческой активности инспекции в части запросов вспомогательных документов согласно п. 8.1 ст. 88 НК РФ может быть поистине безграничным. Соответственно и поводов для отказа в праве на вычет может найтись великое множество. Плательщику придется решать данную проблему сначала с вышестоящими налоговыми органами, а затем, если справедливость не восторжествует, обратиться в суд.

В качестве предмета иска может выступать:

• имущественное требование (сумма НДС, подлежащая возмещению, по мнению компании);
• неимущественное требование (например, противозаконные действия налоговых органов).

Первые рассматриваются в арбитраже на основе гл. 22 АПК РФ, вторые — на основе гл. 24 АПК РФ.

Итоги

Несмотря на довольно подробное описание порядка обоснования нулевой ставки и получения вычетов в ст. 165 НК РФ, спорных моментов и сложностей при ее реализации остается достаточно много. Налогоплательщику в любом случае нужно проявлять должную осмотрительность при выборе контрагента, соблюдать сроки сбора обосновывающих документов, своевременно сдавать декларацию, в том числе и уточненную. Следование этим простым правилам и разумная осторожность позволят экспортеру минимизировать финансовые потери и получить все выгоды от применения предусмотренных налоговых льгот.