Практический комментарий к статье 270 НК РФ

Ст. 270 НК РФ приводит список всех видов расходов, не принимаемых к учету при определении налогооблагаемой базы. Представленный ниже материал дает практические комментарии по наиболее актуальным ее пунктам, а также напоминает о недавних изменениях, внесенных в рассматриваемую статью.

Можно ли учесть штрафные санкции в расходах

Можно ли учесть платежи по добровольному пенсионному обеспечению в расходах

Можно ли учесть расходы работников на проезд к месту работы в целях налогообложения

Можно ли учесть безвозмездную передачу имущества в расходах

Можно ли уменьшить налог на прибыль, принимая к учету платежи по договорам ДМС

Можно ли уменьшить базу по налогу на прибыль на сумму налогов, предъявленных покупателю

Как влияют материальные выплаты работникам на прибыль компании

Как учитывать расходы по оплате услуг нотариуса

Каковы изменения в ст. 270 НК РФ с комментариями 2015–2016

Как учитывать расходы по компенсации за загрязнение окружающей среды

Как учитывать расходы по агентским/комиссионным договорам

Можно ли учесть предварительную оплату в расходах

Как учитывать при налогообложении затраты на приобретение оборудования

Как учитывать расходы по оплате кредита/займа компании

Можно ли учесть дивиденды учредителей в качестве расходов, снижающих налоговую нагрузку

Можно ли учесть штрафные санкции в расходах

В п. 2 рассматриваемой статьи Налогового кодекса четко изложено, что любые санкции, причитающиеся к уплате в бюджет государства со стороны бюджетных/внебюджетных фондов, а также иных государственных структур, не могут быть учтены в расходах, снижающих налоговые обязательства.

Пример

ООО «Волга» не перечислило вовремя платеж по договору водопользования, за что обществу были начислены пени за каждый календарный день просрочки в сумме 2 500 руб. (п. 2 ст. 18 гл. 3 Водного кодекса РФ). Можно ли снизить налоговую базу по прибыли на сумму этих пеней?

Ответ: пени за несвоевременное перечисление платежа за пользование водными ресурсами уплачиваются в государственный бюджет, следовательно признавать эту сумму в качестве расходов в целях расчета налога на прибыль нельзя.

Можно ли учесть платежи по добровольному пенсионному обеспечению в расходах

В п. 7 рассматриваемой статьи НК РФ указано, что расходы на негосударственное пенсионное обеспечение не учитываются в целях налогообложения, кроме случаев, изложенных в п. 16 ст. 255 НК РФ. Обратимся к указанной статье, чтобы узнать, какие же взносы все-таки можно учесть в расходах. Для учета в налогообложении добровольных пенсионных платежей необходимо соблюдение следующих условий:

• Взносы перечисляются на именные счета работников, открытых в негосударственном фонде.
• Выплата пенсий при наступлении оснований страхования происходит в пределах суммы, накопленной на именном счете участника программы, но в течение срока не менее 5 лет либо до конца жизни.
• Общая сумма расходов на добровольное пенсионное страхование и долгосрочное страхование жизни в целях налогообложения должна составлять не более 12% от суммы всех расходов, включенных в оплату труда.

Пример

ООО «Гранд» оформило программу негосударственного пенсионного обеспечения для сотрудников и оплатило взносы за сентябрь 2016 года в размере 100 000 руб. Фонд заработной платы составил 500 000 руб. за сентябрь. 12% от ФОТ составляет 60 000 руб., следовательно только эту сумму можно учитывать при расчете налога на прибыль. Остальная сумма в 40 000 руб. будет покрываться за счет чистой прибыли организации.

Можно ли учесть расходы работников на проезд к месту работы в целях налогообложения

На данный вопрос отвечает п. 26 рассматриваемой статьи. В нем указано, что оплата проезда сотрудников до места работы не может снижать налогооблагаемую базу, кроме следующих случаев:

• Условия возмещения транспортных расходов оговорены в трудовом/коллективном договоре.
• Необходимость проездных расходов обусловлена особенностями производства. Это означает, что до места работы не ходит общественный транспорт либо движение затруднено (недостаточная регулярность, неудобное расписание).

Пример

ООО «Леспром» имеет деревоперерабатывающий завод в поселке Подмосковья. Автобусы ходят по расписанию с 7.00 до 22.00. В силу технологических особенностей производства на заводе практикуется многосменный режим рабочего дня. Для сотрудников ночной смены организован специальный ночной рейсовый автобус, обслуживающийся транспортной компанией «Перевозчик». Условия по доставке сотрудников изложены в коллективном договоре. За сентябрь компания «Перевозчик» выставила счет на 60 000 руб. Можно ли учесть такие расходы при расчете налога на прибыль?

Ответ: да, такие расходы можно признать в целях налогообложения, так как соблюдены 2 условия для принятия — расходы предусмотрены в договоре, расходы обоснованы технологическими особенностями производства.

Можно ли учесть безвозмездную передачу имущества в расходах

Чтобы принять расходы для целей налогообложения, необходимо, чтобы они удовлетворяли принципам, изложенным в ст. 252 НК РФ. Один из таких принципов — экономическая оправданность расходов. То есть каждая потраченная копейка должна приносить экономическую выгоду компании.

Если компания передает имущество на безвозмездной основе, то здесь не предусматривается какое-либо извлечение выгоды. Значит, такие расходы нельзя принимать к учету для исчисления налога на прибыль.

Особое внимание стоит обратить на п. 2 ст. 690 ГК РФ, который запрещает компании передавать безвозмездно активы своим собственным учредителям. Неудивительно, что согласно Налоговому кодексу такая передача не может включаться в расходы, снижающие налоговые обязательства.

Амортизация по передаваемому в безвозмездное пользование основному средству перестает начисляться. Если актив был возвращен в компанию, то можно возобновить начисление амортизации. Исключение составляет случай, когда передача имущества была осуществлена в целях выполнения обязательства перед государственными структурами. Факт такого обязательства должен быть закреплен документально в законодательном порядке.

Можно ли уменьшить налог на прибыль, принимая к учету платежи по договорам ДМС

В п. 6 ст. 270 НК РФ 2016 указано, что затраты, связанные с услугами необязательного страхования, не могут быть учтены при расчете налоговой базы по налогу на прибыль с целью ее снижения, кроме случаев, изложенных в п. 16 ст. 255 кодекса. Для учета таких расходов при налогообложении необходимо соблюдение следующих условий:

• Срок договора ДМС должен быть не менее одного года.
• Медицинские организации, оказывающие услуги по лечению, должны иметь соответствующие лицензионные документы.
• Сумма расходов по ДМС, принимаемых в целях налогообложения, не должна превышать 6% от фонда оплаты труда.

Остальные виды добровольного страхования (за исключением видов, перечисленных в ст. 263, ст. 291) не могут быть учтены при расчете налога на прибыль. Например, платежи компании по страхованию гражданской ответственности, которые нужно перечислить за нарушение условий договора, не принимаются в целях налогообложения.

Рассмотрим расходы по договорам добровольного страхования, которые возможно учесть при налогообложении прибыли:

• перечисления в ПФР по договорам добровольного страхования за своих сотрудников;
• страхование активов организации (имущества, транспорта и пр.), необходимых при ведении бизнеса;
• страхование определенных типов рисков и ответственности компании;
• страхование жизни и здоровья заемщиков кредитных учреждений.

Пример

ООО «Волга» покупает годовую программу для своих сотрудников по обслуживанию добровольного медицинского страхования. Стоимость программы составляет 900 000 руб. Расходы на оплату труда по итогу отчетного года составили 12 млн руб. Лимит расходов, способствующих снижению базы по прибыли, составляет 6% от фонда оплаты труда, то есть 720 000 руб. Остальная сумма в 180 000 руб. не может быть учтена для целей налогообложения.

Можно ли уменьшить базу по налогу на прибыль на сумму налогов, предъявленных покупателю

Согласно п. 19 рассматриваемой статьи предъявленные налогоплательщиком суммы налогов покупателю не могут учитываться при налогообложении. С 2015 года в перечень налогов, не уменьшающих базу по прибыли, был включен и торговый сбор. Суммы акцизов, которые компания предъявила своим покупателям или собственникам давальческого сырья, также не могут быть учтены в качестве расходов при налогообложении прибыли (письмо Минфина РФ от 06.08.2012 № 03-07-06/209).

В случае если контрагент находится за рубежом, то предъявленные ему налогоплательщиком суммы также не играют роли в подсчете налога на прибыль у последнего.

Неоднозначная ситуация возникает, когда товар/услугу предоставляют контрагенту в качестве поощрительной меры — подарка либо бонуса. По мнению налоговиков, сумма НДС включена в стоимость подарка, который выступает в качестве безвозмездно переданного имущества, поэтому в расходы эти суммы принять нельзя (п. 16 статьи 270 НК).

Однако здесь стоит внимательно отнестись к определению безвозмездной передачи имущества. Например, суды не считают бонусы покупателям безвозмездной передачей, так как в большинстве случаев для получения подарка необходимо все же купить товар/услугу.

Также совпадает содержание п. 19 ст. 270 НК РФ с комментариями, изложенными выше. В нем указано, что суммы налогов с бонусов не относятся к расходам, которые нельзя принять для налогообложения, так как бонусы не являются продажей товара.

Таким образом, организация может принимать предъявленные суммы налогов с бонусных операций для снижения налога на прибыль, однако, скорее всего, ей придется защищать свою позицию в суде.

Как влияют материальные выплаты работникам на прибыль компании

Организация может включать в затраты по оплате трудовой деятельности все виды выплат, которые предусмотрены в трудовых либо коллективных договорах. Если такие условия не закреплены документально во внутренних организационных документах, то эти расходы нельзя учитывать в целях налогообложения.

П. 23 рассматриваемой статьи четко относит расходы в виде материальной помощи к расходам, не влияющим на формирование налоговой базы. То есть прописывать выплаты именно в качестве матпомощи невыгодно для компании.

Иногда компании берутся выдавать сотрудникам подъемные, например, при смене места работы. В госструктурах подобные выплаты нормируются в законодательном порядке. Что касается коммерческих организаций, здесь необходимо закрепить подобную возможность выплаты во внутренних организационных документах, например в положении об оплате труда. Там же стоит зафиксировать нормы и условия по выплате. Если подъемные выдадут сверх установленного лимита, то переплату нельзя списать в расходы для налога на прибыль (п. 37 ст. 270 НК РФ).

Расходы по развлекательным событиям, оплате турпутевки для сотрудника, оформлению подписки на журналы, не относящиеся к хозяйственной деятельности, и иным мероприятиям, несущим полезность только сотруднику, а не компании, также не могут влиять на налогооблагаемую базу согласно п. 29 рассматриваемой статьи.

Безвозмездная передача имущества сотруднику компании также не может причисляться к экономически оправданным расходам, следовательно такая передача не снижает налог на прибыль.

Пример

На дом сотрудника ООО «Гранд» в результате грозы свалилось дерево и проломило крышу. Руководитель общества решил помочь сотруднику материально и выплатить сумму 120 000 рублей на ремонт крыши, а также отдать лишние стройматериалы. Выплата производится за счет компании. Можно ли учесть эту сумму и списание материалов при учете налога на прибыль?

Ответ: отданные материалы и выплаченные деньги выступают в качестве безвозмездно переданного имущества. Согласно п. 16 рассматриваемой статьи такие расходы не могут учитываться при подсчете налога на прибыль.

Как учитывать расходы по оплате услуг нотариуса

Согласно п. 39 рассматриваемой статьи услуги нотариуса не включаются в расходы для налога на прибыль, если они были осуществлены за пределами установленных тарифов. Ознакомиться со шкалой установленных тарифов можно в ст. 22 Основ законодательства РФ о нотариате. Операции, которые включают расходы больше тарифной планки, не предполагают обязательного заверения нотариусом либо не являются экономически оправданными, нельзя учитывать при подсчете налога на прибыль.

Пример

ООО «Волга» посылает курьера забрать ТМЦ из отдела доставки. Для этих целей ему оформляют доверенность. В отделе доставки работник отказывается выдавать груз без нотариально заверенной доверенности. Руководителю приходится ехать вместе с курьером к нотариусу и заверять доверенность нотариально по действующему тарифу в 200 рублей. Можно ли учесть эту сумму в расходах, которые могут снизить налоговые платежи?

Ответ: нет, так как данная форма доверенности не требовала обязательного нотариального заверения.

Каковы изменения в ст. 270 НК РФ с комментариями 2015–2016

Ст. 270 НК РФ с 2015 года пополнилась еще одним пунктом под номером 48.20, где говорится о расходах, которые несут компании, страхующие интересы клиентов банков по вкладам. К таким расходам относятся следующие перечисленные в бюджет государства платежи:

• Суммы, полученные по облигационным пакетам федерального займа в качестве взноса в имущество компании.

• Суммы полученного процентного дохода от субординированных займов. Это подразумевает долгосрочное инвестирование без вывода средств раньше срока, оговоренного в договоре.
• Доходы от полученных штрафов, выплаченные банками за несоблюдение принципов сохранения стабильной банковской системы и обеспечения защиты интересов клиентов банка.

Как уже было упомянуто, существенным изменением с 2015 года является добавление в п. 19 торгового сбора в качестве расхода, не подлежащего учету при расчете значения налогооблагаемой базы.

Как учитывать расходы по компенсации за загрязнение окружающей среды

В обычном порядке налогооблагаемую прибыль можно снижать на обязательства по налогам и сборам. Но если платежи начисляются за негативное влияние компании на среду сверх нормы, то принимать к учету в расходы при налогообложении такие сверхнормативные суммы нельзя. Данное условие указано в п. 4 статьи 270 НК РФ.

Пример

ООО «Леспром» имеет обязательство по уплате определенных сумм в качестве компенсации за загрязнение природы. В 2015 году общество начислило обязательство в размере 200 000 руб., в том числе 50 000 руб. за выбросы сверх установленного лимита. В расходы при исчислении налога на прибыль пойдет только 150 000 руб., остальное покрывается за счет чистой прибыли.

Как учитывать расходы по агентским/комиссионным договорам

Согласно п. 9 рассматриваемой статьи все платежи, осуществляемые агентами на основании агентских договоров (либо комиссионерами по договорам комиссии), не включаются в расходы, снижающие налоговые обязательства.

Данное утверждение предусматривает исключения: если есть расходы, которые принципал не будет покрывать согласно заключенному договору, то их и можно учесть при подсчете налога на прибыль. Разумеется, данные расходы должны быть подкреплены подтверждающими документами и направлены на выполнение комиссионерской деятельности.

Можно ли учесть предварительную оплату в расходах

За ответом стоит обратиться к п. 14 рассматриваемой статьи. Имущество и денежные средства, которые организация передает в качестве авансовой оплаты, не могут быть учтены в расходах в целях налогообложения, если организация считает доходы/расходы по методу начисления.

Законодательством предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам. Однако в данный резерв включаются только суммы дебиторской задолженности от покупателей. Резерв не может быть создан по суммам предварительной оплаты налогоплательщиком продавцу, даже если поставка не произошла и вряд ли осуществится. Следовательно, в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, предварительная оплата продавцу в случае не свершившейся поставки не попадет ни при каких обстоятельствах.

Как учитывать при налогообложении затраты на приобретение оборудования

Согласно п. 5 рассматриваемой статьи расходы, связанные с приобретением амортизируемого оборудования (например, расходы на модернизацию, достройку), не могут единовременно учитываться в целях налогообложения. То же касается и участников лизинговых операций: расходы получателей по выкупу лизингового имущества не снижают налоговые обязательства.

Если приобретенное оборудование является амортизируемым, то списывать его стоимость можно по мере начисления амортизации, то есть на протяжении всего срока использования.

Оборудование подлежит амортизации, если оно относится к основным средствам. Критерии основных средств в 2016 году:

• срок полезного использования превышает год;
• оборудование приобретено для хозяйственной деятельности компании;
• оборудование приобретено не в целях перепродажи;
• стоимость оборудования превышает 100 000 руб. (для активов, приобретенных после 01.01.2016)

Если оборудование не удовлетворяет перечисленным критериям, то списание его стоимости происходит в несколько другом порядке.

Как учитывать расходы по оплате кредита/займа компании

Согласно п. 12 рассматриваемой статьи выдача денежных средств заемщику, а также возврат заемных средств кредиторам по соответствующим договорам не могут учитываться при налогообложении прибыли, поскольку они априори не подпадают под определение расходов. Поступления, связанные с такими договорами, например получение заемных средств или поступление средств, выданных ранее заемщику, также не определяются как доходы компании. Таким образом, ни поступления, ни перечисления, связанные с данными договорами, не учитываются при определении финансового результата.

Пример

ООО «Лесопром» воспользовалось услугами обслуживающего банка и открыло кредитную линию по расчетному счету. При исчерпании собственных средств руководство общества приняло решение воспользоваться заемными средствами для выплаты заработной платы работникам общей суммой в 1 000 000 руб. После получения оплаты от заказчика общество вернуло средства банку. Можно ли принять эту сумму для уменьшения налогооблагаемой базы? Надо ли приход 1 000 000 руб. учитывать в качестве дохода?

Ответ: уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму возвращенного кредита нельзя в соответствии с п. 12. Добавлять к налогооблагаемой базе размер заемной суммы также не требуется.

Можно ли учесть дивиденды учредителей в качестве расходов, снижающих налоговую нагрузку

Согласно п. 1 рассматриваемой статьи базу по прибыли нельзя уменьшать на сумму начисленных дивидендов. Логика в данном случае такова: сумма дивидендов является составным компонентом показателя чистой прибыли. Такой показатель рассчитывается как итоговый результат после всех операций с налогообложением. Следовательно, при непосредственном подсчете налога дивидендные выплаты не могут учитываться, так как к моменту подсчета они еще не определены.

***

Итак, в нашей статье мы рассмотрели самые интересные положения ст. 270 НК РФ и на примерах показали, как ее нормы применяются на практике.