Практический комментарий к статье 251 НК РФ

Ст. 251 НК РФ содержит список не подлежащих обложению налогом на прибыль доходов компании. Он исчерпывающий и не предполагает расширения или дополнения, исходя из каких-то особых хозяйственных условий. В то же время порядок применения некоторых пунктов перечня не всегда очевиден и требует более глубокого изучения.

Нормы налогового права ст. 251 НК РФ

Последние изменения в списке доходов, освобождаемых от начисления налога

Особенности идентификации авансов как объектов, не подлежащих обложению на основании п. 1 ст. 251 НК РФ

Сложности учета объектов залога в соответствии со ст. 251 НК РФ

Капитал компании: на что следует обратить внимание при внесении и получении обратно пая?

Как суммы НДС соотносятся с понятием необлагаемых объектов?

Есть ли у бюджетных организаций право реализовать полученный ранее актив?

Трудности увеличения чистых активов организации

Передача активов на безвозмездной основе — есть ли ограничения?

Предоставление имущества для объектов атомной энергетики

Вывод из-под обложения доходов от посреднических операций

Сложности, связанные с использованием кредитных ресурсов

Обмен активами между взаимозависимыми лицами

Бюджетные процентные поступления — как быть с ними

Что сулит осуществление клиринговой деятельности?

Учет целевых поступлений денежных ресурсов

Расширение участия в капитале компании

Дооценка драгоценных камней — нужно ли уплачивать налог?

Снижение стоимости собственных средств компании — есть ли льготы?

Освобождение от налога на прибыль материалов, полученных после демонтажа

Послабления для изготовителей продукции сельскохозяйственного назначения

Поступление радиоактивных материалов для основной деятельности

Признание долга контрагента безнадежным и применяемые к нему в случае списания льготы по ст. 251 НК РФ

Средства, направленные на финансирование учреждений школьного образования

Особенности уплаты налогов с активов, переданных ДОСААФ

Признается ли объектом обложения сумма дооценки ценных бумаг и использование специальных фондов по ним по ст. 251 НК РФ

Случаи освобождения от налога на прибыль средств муниципальных компаний

Послабления для религиозных структур

Освобождение от налога для телекоммуникационных компаний

Ипотечные корпорации — с чего можно не платить налог на прибыль?

Прибыль пенсионных фондов

Прекращение использования арендованного имущества, имеющего капитальные улучшения

Льготы для предприятий морского и речного транспорта

Особенности классификации доходов казенных учреждений

Освобождение от налога для банка развития согласно ст. 251 НК РФ

Образование фондов для приобретения жилья военнослужащим

Льготы для пользователей предоставленной собственности

Освобождение доходов некоммерческих компаний от размещения капитала

Необложение средств консолидированных групп, предназначенных для уплаты налогов

Льготы для страхующих банковские вклады учреждений

Налог на прибыль и поступления ЖСК и ТСЖ на основе ст. 251 НК РФ

Условия вывода из-под обложения поступлений некоммерческих компаний

Порядок зачета долга при реорганизации

Нормы налогового права ст. 251 НК РФ

Содержание ст. 251 НК РФ регулирует основные аспекты, связанные с определением базы по налогу на прибыль, которые актуальны для двух типов хозяйствующих субъектов:

• применяющие обычный режим уплаты налогов и в связи с этим являющиеся плательщиками налога на прибыль;
• выбравшие для себя упрощенку и применяющие принципы гл. 25 НК РФ для расчета своих доходов и затрат.

В ст. 251 НК РФ оговариваются бесплатные поступления активов или под влиянием различных факторов поступления приравненные к ним, при этом не подпадающие под нормы ст. 250, в которой они признаются объектом обложения налогом на прибыль.

Отсутствие обязательства отдавать что-то взамен полученных выгод предполагает для компании их полную безвозмездность. Хотя максимальный размер подобных операций не ограничен, существует ряд требований, соблюдение которых является непременным условием для получения льготы по налогу на прибыль.

Главным признаком, отличающим освобожденное от обложения бесплатно поступившее для использования или владения, а также купленное за счет целевых фондов имущество, является отсутствие основания для отнесения его к объекту амортизации в силу закона. Если актив передан в пользование, обязанности начислять амортизацию не возникает и у отдавшего его контрагента. Исключением из общего правила являются вклады имущества в собственный капитал, амортизация которых в целях налога на прибыль разрешена.

Поступления, перечисленные в ст. 251 НК РФ, разделены на 3 категории:

• Характерные для обычных компаний, постоянно перечисляющих налог на прибыль, при этом они являются для них достаточно редкими. То же относится и к доходам некоммерческих фирм, доходы которых частично подпадают под обложение.
• Транзакции из целевых фондов в некоммерческие организации для ведения последними деятельности, закрепленной в учредительных документах.
• Поступления компаний, образовавшихся в результате реорганизации ранее существовавших.

Указанные группировки содержат закрытый перечень доходов, в связи с чем для их применения фактические поступления должны иметь четкие признаки для отнесения к тому или иному их виду.

Последние изменения в списке доходов, освобождаемых от начисления налога

Действующий в настоящее время перечень подпадающих под льготу безвозмездно полученных доходов был окончательно сформирован после ряда корректировок, внесенных в статью 251 НК РФ в 2014–2015 годах:

• произошло перемещение сбора за аэронавигационное обслуживание из подп. 14 п. 1 в подп. 46 п. 1;
• отражены возможные льготы для некоммерческих организаций Крыма и Севастополя;
• учтена деятельность организаций некоммерческой направленности, связанной с поддержкой кино;
• скорректированы положения, касающиеся пенсионных накоплений;
• уменьшен объем текста подп. 33.1 п. 1 ст. 251 НК;
• дополнены положения о порядке передачи доли в уставный капитал и предоставлении льгот в его отношении для иностранных компаний-собственников;
• расширен перечень льгот для компенсационных фондов, регистрируемых на случай банкротства дилеров рынка ценных бумаг;
• отрегулированы налоговые последствия операций по предоставлению исключительных прав;
• освобождены от уплаты налога доходы структур, занимающихся страхованием вкладов граждан;
• учтен ряд моментов, связанных с работой организаций, задействованных в олимпийском движении.

Особенности идентификации авансов как объектов, не подлежащих обложению на основании п. 1 ст. 251 НК РФ

Реализация права плательщика, указанного в п. 1 ст. 251 НК РФ в отношении полученных авансов, возможна при наличии двух обстоятельств:

• операции организации отражаются в регистрах с использованием метода начисления;
• предварительное перечисление продавцу сделано до фактической реализации (отгрузки).

Однако периодически перед получателями авансов встают вопросы, которые требуют правильного решения:

• В качестве средства платежа применяется подарочный сертификат. Авансом в данном случае будет считаться платеж при приобретении сертификата, а моментом перехода права собственности — его обмен на товар, работу или услугу. Если погашения сертификата не произошло, поступившая за него сумма относится к безвозмездным поступлениям, которые подлежат обложению в обычном порядке.
• Предварительный платеж внесен в счет возмещения нанесенного вреда, в этом случае со всей суммы нужно будет уплатить налог;
• Внесение текущего платежа по лизингу в большей, чем необходимо сумме, в этом случае разница признается авансом и не подлежит обложению налогом;
• Погашение номинальной стоимости ценных бумаг признается предоплатой и не включается в облагаемую базу по налогу на прибыль.

Если компания использует кассовый метод — положения ст. 251 НК РФ на нее не распространяются.

Сложности учета объектов залога в соответствии со ст. 251 НК РФ

В качестве предмета залога могут выступать различные активы и имущественные права, за исключением объектов, изъятых из обращения либо запрещенных к передаче иным лицам на законодательном уровне.

Характеристики обязательные для отражения в договоре залога:

• стоимость передаваемого объекта и его описание;
• информация об основных параметрах долга, который обеспечивается;
• адрес размещения предмета залога.

В некоторых случаях оформление подобного соглашения требует заверения у нотариуса, а в случае ипотечных контрактов — обязательной регистрации. Невыполнение любого установленного законом требования приводит к недействительности залогового контракта.

Еще одним способом обеспечения обязательств служит задаток, который является денежной суммой, признаваемой частичной оплатой предстоящей сделки и одновременно являющийся гарантом ее исполнения в будущем.

В большинстве случаев оба указанных вида обеспечения освобождены от уплаты налога на прибыль, но есть определенные сложные моменты:

• сумма, внесенная на основании предварительного договора по сделке, не облагается налогом;
• залог, внесенный за носитель информации, например электронный проездной, при его невозврате квалифицируется в выручку от продажи;
• предварительное денежное обеспечение по арендному договору в случае, если оно остается у предоставляющей имущество стороны, подпадает под обязательство уплатить налог.

Капитал компании: на что следует обратить внимание при внесении и получении обратно пая?

Все виды активов, вносимых в качестве доли в собственный капитал фирмы, на основании п. 1 ст. 251 НК РФ, не подлежат обложению налогом на прибыль. При этом есть определенные тонкости, на которые нужно обратить внимание при отнесении сумм к категории освобождаемых от налога:

• внесение вклада в размере, превышающем оформляемую долю в компании, не противоречит нормам НК, дополнительная сумма не включается в базу для начисления налога;
• оформление суммы участия за счет привлечения средств третьих лиц не является препятствием для освобождения от налога на прибыль;
• формирование участия в капитале фирмы посредством аннулирования обязательства компании по договору займа также не подлежит обложению налогом.

В качестве способа, с помощью которого может быть получена доля в компании, может выступать:

• внесение активов при регистрации или при росте размеров собственного капитала;
• покупка прав на имущество фирмы у прочих владельцев.

Фактическая сумма участия при выходе из состава собственников и выплате ее бывшему владельцу не подлежит обложению налогом на прибыль при соблюдении следующих условий:

• Неизбежное снижение размера уставного фонда в силу закона;
• Прекращение участия в капитале компании. При этом сумма разницы между рыночной стоимостью доли и номинальной величиной вклада подлежит обложению налогом;
• Возврат каждому собственнику его доли в ликвидируемой компании. При этом также возможно возникновение облагаемого дохода в форме отклонения реально полученной участником суммы от учетной стоимости его доли.

Как суммы НДС соотносятся с понятием необлагаемых объектов?

При внесении активов в качестве доли в уставный фонд передающей стороне необходимо восстановить НДС со стоимости этих активов и уплатить в бюджет. Поскольку внесенный размер вклада не включается в облагаемую базу у принимающей стороны, связанный с ним НДС также не подлежит обложению. Помимо этого, указанная сумма НДС не увеличивает размер вклада и может быть принята к возмещению организацией, в уставный фонд которой он вносится.

При этом могут возникнуть сложности, если компания-получатель средств имеет законное право учесть налог в расходах. В этом случае НДС должен быть направлен в бюджет и не должен засчитываться в составе доходов организации держателя уставного фонда.

Есть ли у бюджетных организаций право реализовать полученный ранее актив?

Корпорации, фонды, организации, создаваемые по инициативе и за счет средств государства без формирования уставного фонда, не платят налог с суммы активов, переданных им учредителями или Банком РФ. Связано это с тем, что переданные таким образом средства и имущество не относятся к целевому финансированию, а признаются собственностью созданной компании и могут быть ею впоследствии реализованы. Оцененная сумма, по которой активы поступили, не уменьшает доход от их продажи.

Трудности увеличения чистых активов организации

В ряде случаев компания старается произвести более благоприятное впечатление на пользователей финансовой отчетности за счет роста стоимости чистых активов. Основным инструментом для реализации данной процедуры служит безвозмездная передача нового или переоценка (с отнесением на добавочный фонд) имеющегося имущества.

При этом необлагаемый доход возникает в случае перемещения активов от учредителя к коммерческой организации. При этом размер доли собственника и его принадлежность к иностранному государству не играют никакой роли. Повышение уровня стоимости чистых активов, исключаемых из облагаемых поступлений, может происходить одним из следующих методов:

• Предоставление активов и прав на имущество учредителем с обязательным документальным оформлением и указанием цели совершаемой операции.
• Прощение долга (но не процентов по его обслуживанию), ранее выданного в денежной форме.
• Восстановление суммы не выплаченных участнику дивидендов. В случае если при выходе из состава учредителей один из собственников не забирает свою долю, ее сумма относится на доходы.

Если объект передан совладельцем во временное пользование компании, он не подпадает под действие ст. 251 НК РФ.

Передача активов на безвозмездной основе — есть ли ограничения?

Понятие предоставления помощи на безвозмездной основе расшифровано в ст. 1 закона «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации…» от 04.05.1999 № 95-ФЗ. В качестве выгодоприобретателей при этом могут выступать:

• РФ и ее территориальные образования;
• местные органы власти;
• организации и граждане.

В качестве оказывающей помощь стороны могут выступать:

• зарубежные страны;
• территориальные образования этих стран;
• зарубежные компании и некоммерческие организации;
• иностранные граждане.

Возможны следующие варианты оказания безвозмездной помощи:

• перевод денег;
• предоставление товаров и продукции;
• оказание услуг, выполнение работ.

Безвозмездное оказание поддержки должно быть подтверждено документально — удостоверением специальной формы (согласно п. 11 разд. 3 постановления Правительства РФ от 17.09.1999 № 1046), выданным ее адресату. В этом удостоверении обязательно оговариваются источники получения помощи. Если какая-то часть работ, связанных с поступлением помощи, выполняется сторонними компаниями за плату, то на их стоимость льгота не распространяется.
В п. 1 ст. 251 НК РФ в качестве объекта, освобождаемого от налога, выступает стоимость активов, безвозмездно переданных органами власти в государственные и муниципальные унитарные предприятия, а также казенные учреждения. Подобные операции между указанными организациями также подпадают под действие льготы — такое мнение высказали чиновники в письме УФНС РФ по Ленинградской области от 25.08.2005 № 05-06/08383.

Предоставление имущества для объектов атомной энергетики

Внеоборотные активы, передаваемые на объекты атомной энергетики для поддержания и роста безопасности их эксплуатации на основании закона РФ и межгосударственных договоров, относятся к необлагаемым согласно ст. 251 НК РФ доходам. Если указанные объекты используются в коммерческих целях, льгота на них не распространяется, однако доход, сформировавшийся в результате их поступления, может уменьшаться на сумму амортизации по ним.

Вывод из-под обложения доходов от посреднических операций

Сущность посреднического (агентского) договора заключается в том, что компания-посредник выполняет комплекс юридически значимых действий от имени, по поручению и для решения задач, стоящих перед доверителем. В обмен за указанные действия он получает вознаграждение, которое является объектом для начисления налога на прибыль.

Прочие же поступления, связанные с осуществлением деятельности посредника, а также средства, полученные им на покрытие затрат, связанных с выполнением поручений согласно контракту, имеют прямое отношение к положениям ст. 251 НК РФ.

Наличие агентского договора предполагает полное освобождение от уплаты налога на прибыль следующих сумм:

• стоимость продукции, полученной для продажи от имени заказчика, и выручка, поступившая после ее реализации, — если подобная деятельность является основной согласно договору;
• средства, полученные от доверителя, и товар от продавца, если его закупка является предметом заключенного посреднического контракта;
• деньги, перечисленные от поручителя для возмещения понесенных в ходе выполнения работы затрат;
• стоимость возвращенного товара ненадлежащего качества;
• Денежные средства, переведенные посреднику для возмещения затрат, связанных с заменой некондиционного товара.

Кроме того, посредник может заключить договор субкомиссии с другой организацией, по отношению к которой он будет выступать уже в роли поручителя.

Сложности, связанные с использованием кредитных ресурсов

Активы, полученные по договору займа или кредитному договору, не могут увеличивать сумму объекта обложения налогом на прибыль. Формой получения ресурсов при этом может быть:

• договор кредитования;
• договор займа;
• выписка векселя.

При получении средств на беспроцентных условиях возникшая выгода у получателя кредита не признается объектом обложения налогом на прибыль. При этом могут иметь место следующие нестандартные ситуации:

• При выписке и выдаче собственного векселя складывается операция, равнозначная получению беспроцентного займа, полученные по векселю средства не подлежат обложению налогом на прибыль.
• Если средства по договору займа, заключенному в валюте, были получены в рублях по текущему курсу, а при возврате их курс изменился, могут возникать суммовые разницы. Если они имеют отрицательное значение, получатель займа получает выгоду, которая облагается налогом, если положительное значение — несет дополнительные затраты, которые необходимо учесть в целях уплаты налога на прибыль.
• В случае прощения долга его сумма приравнивается к безвозмездно полученным средствам и подпадает под уплату налога. При этом есть ряд особенностей, если участниками договора становятся компании, одна из которых имеет долю в другой в размере более 50% от уставного фонда.

Обмен активами между взаимозависимыми лицами

Для применения положений ст. 251 НК РФ в операциях, где задействованы компании, одна из которых имеет долю в другой в размере, превышающем 50% от уставного капитала, необходимо одновременное соблюдение ряда обязательных требований. Вот некоторые из них:

• государство, где находятся зарубежные участники подобных операций, не должно входить в список стран с льготным налогообложением согласно приказу Минфина РФ от 13.11.2007 № 108н;
• под льготы попадает любой тип актива, переданный на безвозмездной основе;
• полученные активы должны использоваться в текущей хозяйственной деятельности и не подлежат продаже третьим лицам в течение 12 месяцев с момента получения.

Каких-либо лимитов в отношении объемов передаваемых средств в законодательстве не предусмотрено. Кроме того, не имеет значения организационно-правовая форма компаний, участвующих в передаче и получении активов.

При следующих обстоятельствах также можно применить льготу:

• доля в капитале компании, в которую передается актив, еще не оплачена передающей стороной;
• фирма-совладелец вышла из состава собственников после передачи имущества;
• актив передан соучредителем с более чем 50%-м участием, однако регистрационные документы новой компании на момент получения еще не готовы;
• прощение задолженности по долговому обязательству.

Последний пункт требует ряда уточнений:

• на момент предоставления средств в долг передающая сторона обязательно должна являться участником в капитале принимающей организации;
• прощаемый заем не должен быть заменен каким-то иным типом обязательства, в противном случае не будет осуществлен факт безвозмездной передачи;
• помимо основного долга по кредиту (займу) прощению подлежат и проценты по нему, при этом нужно учитывать, что если ранее они были отнесены на затраты, то при аннулировании долгового обязательства они увеличат базу по налогу на прибыль.

Льготу нельзя применить, если:

• в компании участвуют территориальные образования РФ — у получающей стороны нет права на льготу, так как субъекты РФ не относятся к юрлицам по законодательству;
• при операциях по передаче общего имущества нескольких физических лиц, если суммарно процент их участия превышает обозначенную границу, но по отдельности доля каждого меньше 50%.

Существуют ограничения и по видам средств, на которые распространяются положения ст. 251 НК РФ:

• векселя, выданные на период менее 12 месяцев;
• имущественные права, работы, услуги;
• передача полученного актива ранее чем через 12 месяцев с момента принятия на учет в пользование третьей стороне.

Бюджетные процентные поступления — как быть с ними

В случае ошибочного удержания с организации налоговых платежей либо нарушения допустимых сроков возврата излишне переведенных сумм ФНС обязана уплатить компании дополнительный процент согласно действующему законодательству. Подобные выплаты нельзя отнести к штрафам или пеням, и они никак не соотносятся с возмещением ущерба. Правильнее рассматривать их как компенсацию за не вовремя исполненные обязательства со стороны ФНС (постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.07.2004 № А56-48226/03). В связи с этим для регламентации их налогового учета введено дополнение к п. 1 ст. 251 НК РФ. В то же время в статье не упоминаются случаи дополнительных выплат при нарушении сроков «разморозки» средств расчетного счета, поэтому подобные поступления разумнее включить в базу по налогу на прибыль.

Что сулит осуществление клиринговой деятельности?

К подобной деятельности относятся работы, связанные с информационным, юридическим обслуживанием сделок на фондовом рынке. Она в обязательном порядке подлежит лицензированию и регулируется законом «О клиринге» от 07.02.2011 № 7-ФЗ.

Игра на фондовом рынке, а соответственно и клиринговая деятельность, связана с высокими вероятностями возникновения рисков, в связи с чем компании, занимающиеся ею, формируют гарантийные фонды специального назначения. Средства, аккумулируемые в них, согласно действующему законодательству не должны облагаться налогом на прибыль.

Учет целевых поступлений денежных ресурсов

В качестве объекта, не подпадающего под обложение, в подобной ситуации следует рассматривать средства, процедура передачи, учета и использования которых строго регламентирована и увязана с задачами, решаемыми с их помощью. Они не должны порождать каких-то дополнительных выгод у получателя.

Принципы, на основе которых происходит освобождение данных поступлений от налогообложения:

• четкое определение допустимых направлений использования, закрепляемое предоставляющей их организацией или учреждением;
• фактическое расходование на строго оговоренные цели, утвержденные финансирующей организацией;
• осуществление отдельного учета всех операций, связанных с движением подобных ресурсов.

В качестве основы для финансирования указанных перечислений могут служить:

• Средства бюджета, а также денежные фонды, сформированные ТСЖ, ЖСК.
• Гранты от иностранных компаний и граждан согласно утвержденному перечню, а также некоммерческих объединений. При этом основной целью использования средств должно быть поддержание деятельности в области культуры, науки, искусства, спорта, сохранения природы, реализации социально-значимых проектов. По результатам использования в обязательном порядке должен быть представлен отчет.
• Капиталовложения, произведенные по результатам конкурсов зарубежными организациями, отечественными девелоперами для создания или расширения производства. При этом средства от зарубежных партнеров должны быть использованы в течение 12 месяцев.
• Переводы от российских фондов, основная цель которых — содействие научно-техническому развитию.
• Получение денежных ресурсов из резервных фондов РФ в целях поддержания функционирования объектов атомной энергетики, имеющих высокий уровень потенциальной опасности.
• Поступление из объединений взаимного страхования и системы ОМС в учреждения и организации медицинского назначения.
• Отчисление пенсионных фондов в качестве резервов для гарантирования сохранности пенсионных накоплений и возмещений, поступающих от них.
• Средства фондов капитального ремонта ТСЖ и ЖСК, формируемые за счет взносов собственников жилых помещений.

При перечислении средств бюджетного финансирования могут возникать определенные ситуации, требующие дополнительных пояснений:

• Госучреждение получает выгоду в результате осуществления своей основной деятельности. Единого мнения по поводу квалификации поступления в подобных случаях на данный момент не сложилось, одна часть экспертов предлагает включать их в базу по налогу, другая — нет: средства считаются целевым финансированием, поскольку поступают именно на бюджетный счет, поэтому их предлагается освобождать их от уплаты налога.
• При привлечении третьих лиц для выполнения работ, задачей которых является освоение средств целевого финансирования, вознаграждения им не подпадают под льготу по налогу на прибыль.
• Полученные в ходе исполнения государственного заказа средства на компенсацию недополученной выгоды необходимо относить к доходам, облагаемым налогом на прибыль. В противном случае затраты, которые понесла компания в ходе реализации проекта, не будут приняты в целях исчисления налога на прибыль. Если доля от подобных поступлений будет возвращена обратно государству, ее также можно зачесть в качестве расходов, уменьшающих сумму доходов.
• ТСЖ после реорганизации в ТСН должны зарегистрировать свою новую организационно-правовую форму, однако нормы рассматриваемой статьи будут действительными и для «новичков».

Средства целевого финансирования должны быть получены от организации, участвующей в инвестиционной программе. Применение для этих целей денег, полученных в форме надбавок, от частных лиц не допускается, такие переводы не должны подпадать под льготное налогообложение согласно ст. 251 НК РФ.

Существует также довольно интересная особенность применения льготы, касающаяся средств получаемых ТСЖ и ЖСК на формирование фонда по капитальному ремонту. Хотя деньги, направленные на создание источника проведения капитального ремонта, не подлежат обложению налогом, вопрос по обложению процентов, начисленных на средства указанного фонда, пока не имеет однозначного ответа. Если деньги остаются на особом счете, который используется по строго целевому назначению, начислять с них налог не нужно, когда же они остаются в специализированном региональном фонде, то применить освобождение будет нельзя.

Расширение участия в капитале компании

Рост суммы уставного фонда компании может происходить путем увеличения номинала размещенных акций либо посредством их дополнительной эмиссии. Менять пропорцию в распределении долей между собственниками при этом не нужно. Подобные шаги сопровождаются использованием активов компании, в связи с чем данная процедура не ведет к образованию у фирмы дополнительных облагаемых доходов, а также новых расходов в связи с выпуском, увеличением номинала акций, принимаемых к расчету при определении прибыли.

Поскольку у осуществляющей дополнительный выпуск компании нет затрат, владельцы новых ценных бумаг не получают выгод, связанных с увеличением уставного фонда.

В то же время пока нет единого мнения по поводу увеличения уставного фонда ООО. На данный момент распространение получили две точки зрения:

• положения ст. 251 НК РФ по данному вопросу, исходя из буквального понимания, нельзя использовать в отношении обществ с ограниченной ответственностью;
• рост стоимости собственного капитала не сопровождается увеличением объема имущества фирмы, в связи с чем на него могут распространяться положения ст. 251 НК РФ.

Если держателями доли собственности акционерной компании являются частные лица, то рост ее стоимости приводит к образованию дохода, на который должен начисляться подоходный налог.

Дооценка драгоценных камней — нужно ли уплачивать налог?

При проведении переоценки драгоценных камней согласно установленным законодательно процедурам прирост их стоимости не подлежит обложению налогом на прибыль.

Снижение стоимости собственных средств компании — есть ли льготы?

Существуют обстоятельства, при которых снижение стоимости уставного фонда должно производиться обязательно:

• на основании закона «Об акционерных обществах» от 26.12.1995 № 208-ФЗ: при невозможности реализовать купленные ранее собственные акции в течение 12 месяцев, а также в случае, если размер чистых активов компании в течение 2 лет ниже объема ее уставного фонда;
• на основании закона «Об ООО» от 08.02.1998 № 14-ФЗ: в случае, если доли участников не оплачены, не распределены и не проданы в течение 1 года, и в случае, когда чистые активы в течение 2 лет оказываются меньше размера уставного фонда компании;
• на основе закона «О ГУП и МУП» от 14.11.2002 № 161-ФЗ: если размер чистых активов по окончании года оказался ниже суммы уставного фонда.

Все поступления, возникшие в результате подобных операций, согласно положениям подп. 17 п. 1 ст. 251 НК не являются объектом начисления налога на прибыль.

Отметим, что в результате добровольного уменьшения размера уставного фонда образуется доход, подлежащий обложению, в том случае если участники общества не получают свои доли назад.

Освобождение от налога на прибыль материалов, полученных после демонтажа

Существующий подп. 18 п. 1 ст. 251 НК актуален только в случае ликвидации в инициативном порядке сооружений, оборудования согласно Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении от 13.01.1993.

В обычных же ситуациях при ликвидации полностью или частично внеоборотного актива полученные в результате разборки материалы подлежат учету в составе базы по налогу на прибыль.

Послабления для изготовителей продукции сельскохозяйственного назначения

Льгота, содержащаяся в подп. 19 п.1 ст. 251 НК РФ, предусматривает освобождение от обложения налогом на прибыль имущества сельскохозяйственной организации, если оно было приобретено или построено за счет средств бюджета. К такому имуществу относятся, например, газовые, водопроводные системы, средства мелиорации или электросети.

Указанные виды активов не будут учтены в составе сумм, подлежащих обложению, однако и амортизировать в целях исчисления налога на прибыль их также не следует.

Поступление радиоактивных материалов для основной деятельности

Льгота действует исключительно в отношении запасов радиоактивного топлива и материалов и распространяется на те поступления, которые связаны с поддержанием их уровня и обеспечением надлежащих условий хранения.

Признание долга контрагента безнадежным и применяемые к нему в случае списания льготы по ст. 251 НК РФ

Списание кредиторской задолженности и полученные в связи с этим выгоды подпадают под льготу, если они касаются прекращения обязательств компании перед бюджетом и внебюджетными фондами. При этом аннулирование долга должно происходить по решению судебных или правительственных органов. Задолженность может быть связана с налогами, пенями, штрафами, сборами. Образовавшийся при этом доход освобождается от налога.

Средства, направленные на финансирование учреждений школьного образования

В качестве получателей средств в подобных случаях могут выступать только учреждения, получившие соответствующую лицензию, к ним относятся:

• государственные и муниципальные образовательные структуры;
• частные организации, оказывающие образовательные услуги.

Освобождается от налога на прибыль имущество, которое было предоставлено им безвозмездно и применяется для осуществления уставной деятельности. В частности, не начисляется налог на следующие объекты:

• добровольные пожертвования родителей, направленные на решение задач материально-технического обеспечения учреждения;
• финансирование, направленное собственниками негосударственных учреждений, которое по своему назначению связано с содержанием подп.11, 22 п. 1, а также с п. 2 ст. 251 НК РФ.
• ресурсы, предоставленные на выплату именных стипендий в государственных образовательных учреждениях;
• деньги, переданные родителями детским дошкольным учреждениям на поддержание материально-технической базы;
• компенсационные выплаты со стороны государства частным образовательным учреждениям для покрытия расходов на питание учащихся.

Существуют определенные операции, которые не попадают в перечень льгот:

• поступления за оказание платных образовательных услуг;
• имущество, переданное не в собственность, а в безвозмездное пользование.

К другим частям в содержании ст. 251 НК РФ относятся:

• добровольное оказание услуг по ремонту помещений учреждения (п. 2 ст. 251);
• бюджетное финансирование автономных некоммерческих образовательных организаций (п. 2 ст. 251).

Особенности уплаты налогов с активов, переданных ДОСААФ

Любое перемещение активов между подразделениями, структурами ДОСААФ освобождается от уплаты налога на прибыль, но для этого оно должно служить достижению целей данной организации, обозначенной в учредительных документах.

Признается ли объектом обложения сумма дооценки ценных бумаг и использование специальных фондов по ним по ст. 251 НК РФ

Условия предоставления освобождения от уплаты налога на прибыль согласно подп. 24. п. 1 ст. 251 НК РФ действуют для всех участников рынка, как относящихся к профессиональным игрокам, так и не являющихся таковыми.

Переоценка бумаг, повлекшая рост их стоимости, не порождает для плательщиков обязанности исчислить налог на прибыль, так говорится в письме УФНС РФ по Москве от 17.11.2009 № 16-15/120198. Данное положение справедливо, в том числе и по ценным бумагам, для которых рыночный уровень цен не рассчитывается.

Резерв под обесценение ценных бумаг, если при его создании сумма не включалась в расходы по прибыли, восстанавливаемый в случае неполного использования, также не должен увеличивать базу по налогу. Однако данное правило не применяется к профессиональным игрокам, ведь у них есть право при создании резервов относить их сумму на расходы, снижающие доходы.

Случаи освобождения от налога на прибыль средств муниципальных компаний

Унитарные предприятия регистрируются в качестве государственных, муниципальных или казенных. Имущество для осуществления уставной деятельности передается им в пользование государством и не переходит в их собственность. В связи с этим все операции при передаче им активов являются, согласно ст. 251 НК РФ, объектом льгот.

При этом каких-либо ограничений в использовании передаваемого им имущества нет, но имеется ряд особых условий при передаче некоторых объектов:

• До сих пор нет единого подхода в отношении перечислений, компенсирующих недополученный доход. Ряд специалистов предлагают приравнивать их к поступлениям от реализации, другие же эксперты склонны применять в их отношении льготу, предусмотренную ст. 251 НК РФ.
• В подп. 26 п. 1 ст. 251 НК безвозмездность использования не указана в качестве условия для применения льготы, однако, рассуждая о безвозмездности, эксперты соотносят такое использование с понятием сбережения, в связи с чем приходят к выводу об отсутствии необходимости облагать данные средства налогом.
• При выполнении работ собственником МУП или ГУП безвозмездно, на основе логических построений предыдущего пункта стоимость таких работ также не должна попадать в состав базы по налогу.

Послабления для религиозных структур

Организации, служащие религии, не имеют в качестве своей основной цели получение прибыли, в связи с чем относятся к некоммерческим. Поэтому все их поступления, связанные с решением основной задачи, стоящей перед ними, не облагаются налогом на прибыль. Перечень видов деятельности, которыми могут заниматься названные субъекты, определен в законе «О религиозных объединениях» от 26.09.1997 № 125-ФЗ.

Из-под обложения налогом выводится выручка как от проведения религиозных обрядов, так и от реализации предметов культа.

Все прочие поступления, не связанные с основной деятельностью, должны быть включены в базу по налогу.

Освобождение от налога для телекоммуникационных компаний

Перечень видов деятельности, а также определение их исполнителей, поступления которых льготируются, можно увидеть в законе «О связи» от 07.07.2003 № 126-ФЗ:

• универсальные услуги связи производятся на всей территории страны по единым правилам в области телефонных и интернет-коммуникаций;
• оператор универсального обслуживания — субъект, выполняющий весь перечень стандартных услуг связи.

В части осуществления деятельности по предоставлению услуг в соответствии с государственными тарифами недополученный доход операторов связи покрывается за счет специального резервного фонда, создаваемого правительственными органами. Поступления именно из этого резерва и являются объектом освобождения от налога.

Если в ходе оказания услуг предприятием связи была получена прибыль, ее обложение происходит в обычном порядке.

Ипотечные корпорации — с чего можно не платить налог на прибыль?

Агентом по ипотечным операциям выступают компании, выполняющие следующие виды деятельности на основании ст. 2 закона «Об ипотечных ценных бумагах» от 11.11.2003 № 152-ФЗ:

• приобретение долговых обязательств, обеспеченных залогом недвижимости;
• выпуск долговых ценных бумаг с ипотечным покрытием.

Льгота для них предусмотрена только в отношении доходов, получение которых происходит в связи с осуществлением ими уставной деятельности. Налог с полученных процентов по депозитам, размещенным такими фирмами, будет уплачиваться в обычном порядке. А вот начисленный процент на остаток денег на расчетном счете под обложение не попадет, так как считается, что эти денежные средства, имеющиеся на банковском счете, связаны с деятельностью согласно учредительным документам.

Прибыль пенсионных фондов

К субъектам, подпадающим под действие данной льготы, относятся все пенсионные фонды — как государственные, так и частные, созданные на основе закона «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» от 15.12.2001 № 167-ФЗ. Все доходы, которые поступают к ним в рамках осуществления деятельности по размещению средств клиентов, не должны включаться в базу по обложению налогом на прибыль. Исходя из этого выплаты процентного дохода по инвестициям в ценные бумаги, капиталы других компаний не должны становиться объектом уплаты налога. Подобная позиция приведена в письмах МФ РФ от 04.03.2013 № 03-03-06/1/6358, ФНС РФ от 10.01.2012 № АС-4-3/2@. Однако при этом перечисляющий доход контрагент должен получить подтверждение того, что вложенные средства взяты из пенсионных накоплений, которыми управляет фонд.

Прекращение использования арендованного имущества, имеющего капитальные улучшения

Арендующая имущество организация вправе без согласования или на основе соглашения с арендодателем вносить неотделимые улучшения в объект, которым она пользуется. При этом при возврате данного имущества его собственник не возмещает использовавшей его фирме расходы, а полученная безвозмездно в составе объекта сумма улучшений налогом не облагается на основе подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ. По аналогии данная норма применима и к предоставлению во временное использование объектов в качестве вклада в уставный фонд, так как после их возвращения произведенные капвложения пользователю не возмещаются.

Льготы для предприятий морского и речного транспорта

Действия положений пп. 33, 34 ст. 251 НК РФ распространяются только на собственников судов, которые внесены в Российский международный реестр. В него, как правило, записываются все транспортные средства, применяемые в морском и речном судоходстве и используемые для перемещения пассажиров и грузов как внутри страны, так и в международном сообщении. Последнее предполагает, что одним из пунктов отправления или назначения служит отечественный порт, а вторым — порт иностранного государства.

Под льготу, согласно ст. 251 НК РФ, подпадают все поступления владельцев кораблей, связанные с использованием в коммерческих целях, продажей, а также предоставлением во временное пользование третьим лицам. Оба подпункта, в которых упоминается данная льгота, содержат сходные формулировки:

• предоставление освобождения не зависит от расположения верфи, где построено судно, общего срока его эксплуатации, обязательности использования его в международном транспортном сообщении согласно подп. 33;
• вместе с ним подп. 33.2 конкретизирует предоставление освобождения от уплаты налога для владельцев судов, спущенных на воду после 2009 года и, помимо формулировок предыдущего пункта, включает возможность применения льготы при осуществлении буксировки и отсутствии обязанности проводить международные рейсы.

В то же время данные положения предусматривают перечень исключений, когда доходы должны включаться в базу по налогу:

• субсидии на покрытие расходов при покупке транспортных единиц;
• поступления от организации сообщения с Республикой Крым в связи с ее присоединением к РФ;
• арендные платежи на период ремонта в пунктах РФ;
• суммы, полученные с разницы в валютных курсах;
• суммы страховки, полученные в качестве возмещения ущерба при наступлении страхового случая.

Особенности классификации доходов казенных учреждений

Под освобождение согласно подп. 33.1 п. 1 ст. 251 НК РФ подпадают доходы, полученные казенными учреждениями от выполненных ими работ или услуг, которые неразрывно связаны с решением стоящих перед ними задач согласно учредительным документам.

Не распространяются положения указанной части на реализацию товаров, произведенных указанными субъектами. Об этом говорится в письмах МФ РФ от 13.07.2015 № 03-03-06/40083 и от 01.03.2012 № 03-03-10/18.

Освобождение от налога для банка развития согласно ст. 251 НК РФ

Указанная в подп. 34 ст. 251 НК РФ льгота актуальна только для одного банковского учреждения, относящегося к госкорпорациям, — Внешэкономбанка. При получении им процентного дохода налог на прибыль удерживаться не будет.

Образование фондов для приобретения жилья военнослужащим

По поступлениям, связанным с инвестированием средств, которые впоследствии пойдут на решение жилищного вопроса лиц, служащих в ВС РФ, на основании подп. 35 п.1 ст. 251 НК РФ также установлена льгота по налогу на прибыль.

Льготы для пользователей предоставленной собственности

В пределах договора концессии получатель объекта в длительное, исключительное, возмездное пользование не уплачивает налогов с его стоимости. На это дополнительно указывает письмо Минфина РФ от 23.10.2012 № 03-05-04-01/36.

Освобождение доходов некоммерческих компаний от размещения капитала

Условия для применения льготы на поступления от размещения средств некоммерческих компаний определены в соответствии с законом «О целевом капитале НКО» от 30.12.2006 № 275-ФЗ. Дополнительно возникновение у них права на льготу подтверждено письмом МФ РФ от 22.06.2015 № 03-03-06/2/36005.

В то же время доходы, возникшие вследствие инвестирования ресурсов компенсационного фонда, который сложился из взносов участников некоммерческого объединения — саморегулируемой организации, будут подпадать под налог. Так сказано в письме МФ РФ от 29.07.2013 № 03-03-06/4/30025.

Необложение средств консолидированных групп, предназначенных для уплаты налогов

Возможность создания объединений налогоплательщиков в целях реализации механизма формирования единой базы обложения налогом на прибыль предусмотрена гл. 3.1 НК РФ. Для этого определяется ответственный член, ведающий всеми расчетами с бюджетом. Все прочие участники обеспечивают его финансовыми средствами для погашения обязательств перед казначейством.

Данные переводы ответственному члену группы не подлежат обложению налогом на прибыль даже в случае, если они превышают размер начисленных налогов, пеней и штрафов, причитающихся к уплате. Порядок возврата излишков денежных средств законодательно не урегулирован и может регламентироваться на основе внутренней договоренности участников.

При этом все переводы, имеющие отношение к указанным операциям, не подлежат обложению налогом у любого из членов группы налогоплательщиков. Об этом дополнительно упоминается в письме МФ РФ от 21.03.2012 № 03-03-06/1/144. Данное положение распространяется в том числе и на сумму излишне перечисленных для расчетов с бюджетом средств, не возвращенных отправителю.

Льготы для страхующих банковские вклады учреждений

На основании закона «О внесении изменений…» от 29.12.2014 № 451-ФЗ в ст. 251 НК РФ предусмотрены налоговые преференции в области обложения прибыли для средств организаций, обеспечивающих страхование вкладов и содействующих стабильной работе отечественного банковского сектора. У них выводятся из состава налоговой базы следующие поступления, при условии отправки их в полном объеме на счета казначейства:

• по купонам гособлигаций, внесенным в качестве доли в их уставный фонд;
• процентов по субординированным кредитам и займам;
• санкционных выплат банков в случае, если ими был нарушен регламентированный порядок деятельности, нарушающий стабильность функционирования банковской системы.

Налог на прибыль и поступления ЖСК и ТСЖ на основе ст. 251 НК РФ

Для решения задач, связанных с эксплуатацией, содержанием и ремонтом многоквартирных жилых домов, могут создаваться следующие объединения некоммерческой направленности: ТСЖ, ЖСК, жилищные кооперативы. Их функционирование финансируется за счет сборов, уплачиваемых жильцами и арендаторами помещений. Основными целями использования образовавшихся в результате этого денежных фондов являются:

• поддержание общедомового имущества в надлежащем состоянии;
• перечисление коммунальных платежей.

Все эти ресурсы нельзя классифицировать как целевые поступления в связи с тем, что их список в п. 2 ст. 251 НК РФ закрыт, поэтому с них нужно уплачивать налог так же, как с выручки. В то же время все затраты, понесенные в связи с решением задач объединений, уменьшают сумму облагаемой базы.

При этом возможно пополнение ресурсов компании за счет иных типов перечислений, некоторые из них будут освобождены от налога на прибыль:

• взносы и паи членов объединения;
• пожертвования;
• работы или услуги, полученные безвозмездно;
• средства на формирование фонда капремонта.

В ряде случаев существуют спорные моменты:

• Средства, собранные на коммунальные платежи, предлагается принимать к учету одним из двух способов. В первом случае они признаются облагаемым доходом, но одновременно могут быть уменьшены на суммы, перечисленные за оказанные услуги. При втором подходе данные суммы предлагается приравнивать к безвозмездным взносам на уставные цели и не облагать налогом. Можно привести письмо МФ РФ от 14.09.2011 № 03-03-07/32 для первого варианта и постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.12.2007 № А56-12206/2007 — для второго.
• Проценты по оформленным срочным вкладам, даже из средств целевого фонда, полежат обложению налогом в общем порядке.

Условия вывода из-под обложения поступлений некоммерческих компаний

Если обратиться к положениям закона «О НКО» от 12.01.1996 № 7-ФЗ, можно убедиться, что некоммерческие организации должны создаваться не с целью извлечения выгоды для их участников, а для достижения целей, связанных с поддержанием, осуществлением и совершенствованием социальных, благотворительных, культурных проектов, научных изысканий, спортивных мероприятий и общественно значимых программ. НКО могут быть созданы как:

• религиозные или общественные объединения;
• союзы, общины, общества;
• фонды;
• государственные корпорации и компании;
• некоммерческие партнерства;
• муниципальные, бюджетные или частные учреждения.

Независимо от формы им дано право владеть на праве собственности или оперативного управления различными активами. Кроме того, может быть создан целевой фонд, который для его сохранности может быть перенаправлен в доверительное управление.

Денежные фонды некоммерческих компаний образуются за счет:

• средств учредителей, добровольных взносов членов;
• поступлений от реализации продукции, работ или услуг;
• процентного дохода по ценным бумагам или срочным вкладам;
• выручки от сдачи имущества в возмездное пользование или реализации активов;
• иных источников финансирования, связанных с деятельностью, не запрещенной законом.

Средства могут быть предоставлены указанным организациям на добровольной, безвозмездной основе из:

• госбюджета;
• компаний, в том числе зарубежных;
• частных лиц, в том числе не являющихся гражданами РФ.

По общему правилу в качестве элементов, включаемых в базу по налогу на прибыль, не рассматриваются добровольные безвозмездные поступления при условии, что они используются на цели, предусмотренные уставом организации. Кроме того, обязательным является отдельный их учет от иных направлений финансирования. При этом список подпадающих под льготы поступлений приведен в ст. 251 НК РФ и является закрытым. Так, к ним относятся:

• взносы членов и пайщиков;
• паевые вклады;
• предоставленные на добровольной основе активы, включая имущественные права;
• имущество, приобретенное в результате наследования.

Перечень условий получения льготы является исчерпывающим, и при нарушении требований п. 2 ст. 251 НК РФ поступления будут включаться в налоговую базу. Среди неоднозначных моментов, которые могут возникнуть у некоммерческих организаций, можно выделить следующие:

• Компенсация за счет бюджетных средств убытков от оказания услуг по гостарифам признается целевым поступлением.
• Передача любого имущества некоммерческому объединению с указанием цели предоставления является льготируемой операцией.
• Взносы членов жилищного кооператива на приобретение жилья не включаются в базу.
• Проценты по депозитам некоммерческих компаний признаются доходом и включаются в базу по налогу на прибыль.
• При поступлении благотворительного взноса в объединение, не имеющее статуса благотворительной организации, есть два подхода к идентификации таких доходов. Один из них предполагает отнесение их к облагаемой базе, при другом, напротив, считается, что организационная форма неважна и льгота должна применяться.
• Получение платы от родителей в государственное образовательное учреждение также может подпадать под уплату налога, но уменьшается при этом на сумму фактических целевых затрат, так как является целевым поступлением.
• При возврате остатка пожертвования ранее передавшему его лицу у последнего не возникает объекта обложения.

Порядок зачета долга при реорганизации

Методы реорганизации компаний:

• слияние;
• объединение;
• дробление на несколько альтернативных компаний;
• изменение организационно-правовой формы.

Передаваемые активы компаний, имущественные и неимущественные права, а также обязательства не рассматриваются в качестве базы по обложению налогом на прибыль согласно п. 3 ст. 251 НК РФ только в том случае, если процедура передачи произошла до окончания процесса реорганизации.

Вопросы могут возникать в следующих ситуациях:

• Передан неиспользованный остаток резерва по сомнительным долгам. Сумму остатка правопреемник покажет в учете для целей налогообложения, но не учтет его в налоговой базе на момент реорганизации (письмо МФ РФ от 22.07.2005 № 03-03-02/31,постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.11.2006 № А33-7112/06-Ф02-5120/06-С1). Если правопреемник не захочет создавать подобный резерв, то остаток необходимо учесть при исчислении налога (письмо МФ РФ от 12.07.2004 № 03-03-05/3/55).
• Присоединяющаяся компания имеет задолженность перед присоединяющей компанией. Остаток такой задолженности не будет облагаться налогом у правопреемника (письмо МФ РФ от 14.07.2015 № 03-03-06/40294).

***

Выше приведена подробная трактовка положений ст. 251 НК РФ с комментариями 2016 года, которая должна помочь специалистам финансовых служб корректно распределить поступления, не включаемые в базу обложения налогом на прибыль.