Практический комментарий к ст. 255 НК РФ

Cт. 255 НК РФ не содержит исчерпывающего списка расходов, понесенных налогоплательщиком в результате осуществления различных выплат сотрудникам и учитываемых при исчислении налога на прибыль. В нашей публикации будет сделан акцент на основных изменениях, внесенных в данную норму за последние 2 года, а также предложены решения по сложным ситуациям, касающимся расходов на оплату труда.

О чем последние поправки ст. 255 НК РФ (с комментариями)?

Как применять измененный п. 7 ст. 255 НК РФ?

На что обращает внимание статья 255 при исчислении налога на прибыль с сумм выходного пособия?

Как осуществить формирование резерва по вознаграждениям с учетом поправок 2015 года к п. 24 ст. 255 НК РФ?

Можно ли питание сотрудников, оплачиваемое работодателем, учесть в расходах при расчете налога на прибыль (п. 1 ст. 255 НК РФ)?

Можно ли расходы на форменную одежду отразить в расходах по налогу на прибыль?

Применимы ли нормы ст. 255 НК РФ к материальной помощи, выплаченной к отпуску?

Как быть с «юбилейными» премиями сотрудников?

Поименованы ли в пп. 1-25 ст. 255 НК РФ затраты на фитнес-карты сотрудников, которые понес работодатель?

Можно ли выплаты, причитающиеся по договору гражданско-правового характера, включить в расходы?

Доплата до среднего заработка — можно ли ее учесть при расчете базы по прибыли?

Вправе ли организации «показать» в расходах на оплату труда выплаты совместителям?

О чем последние поправки ст. 255 НК РФ (с комментариями)?

Существенные нововведения, которые откорректировали ранее действующие положения рассматриваемой нормы, датировались 2015 и 2016 годами. При этом необходимо отметить, что в применяемую в настоящее время версию ст. 255 НК РФ в 2017 году не планируется вносить какие-либо правки.

Посмотрим, как поменяла свое содержание ст. 255 НК РФ начиная с 2015 года:

1. Законодатели уточнили значение показателя, который следут использовать при расчете отпускных (в т. ч. для ученических отпусков), для их включения в расчет налога на прибыль (пп. 7, 13 ст. 255 НК РФ).
2. Были конкретизированы выплаты, относимые на расходы в рамках гл. 25 НК РФ, предназначенные уволивишимся сотрудникам. В частности, речь идет о включении в налоговую базу затрат в виде выходных пособий при увольнении. Добавим, что это применимо, если акцент на указанные выплаты сделан в трудовом соглашении или ином документе предприятия (п. 9 ст. 255 НК РФ).
3. Налогоплательщики теперь вправе создавать специальные резервы на выплату не только отпускных, но и годовых премий, с одновременным включением зарезервированных сумм в расходы (п. 24 ст. 255 НК РФ).

Более детально на перечисленных выше нововведениях остановимся в последующих подразделах.

Отметим, что изменения 2016 года, коснувшиеся оговариваемой статьи, незначительны. Они в первую очередь были связаны с реформой, производимой в пенсионной системе РФ, и не затронули порядка классификации расходов на оплату труда.

Как применять измененный п. 7 ст. 255 НК РФ?

Останавливаясь на нововведении, заявленном в подзаголовке, напомним, что о правиле расчета отпускных, основанном на значении среднего заработка (далее — СЗ), говорится в ст. 139 ТК РФ. Помимо прочего предприятия зачастую прибегают к Положению об особенностях порядка исчисления СЗ, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 922 (далее — Положение № 922).

Согласно ст. 139 НК РФ и п. 2 Положения № 922, в СЗ могут быть включены закрепленные в трудовом контракте или прочих документах работодателя выплаты. При этом п. 3.5 Положения № 922 исключает социальные виды помощи и прочие суммы, не предусмотренные трудовым контрактом.

Рассмотрим пример.

Пример 1:

Отпускной период Майорова пришелся на промежуток с 21.11.2016 по 27.11.2016 (7 дней). В январе 2016 года ему была выплачена материальная помощь в сумме 13 000 руб. В марте он получил премию в сумме 20 000 руб. С 04.07.2016 по 17.07.2016 (14 дней) находился в отпуске. При этом его оклад — 45 000 руб.

Материальная помощь в сумме 13 000 не включается в расчет СЗ (п. 3.5 Положения № 922).

Оплата труда за март составит 45 000 + 20 000 = 65 000 руб. (увеличена на сумму премии).

Заработная плата за июль = 11/21 × 45 000 = 23 571,43 руб. (11 — фактически отработанных дней, 21 — рабочие дни в июле).

Зарплата за период с ноября 2015 года по октябрь 2016 года составила: 45 000 × 10 + 65 000 + 23 571,43 = 53 8571,43 руб. (10 — количество месяцев, отработанных полностью за рассматриваемый промежуток времени без учета месяцев с премией и отпуском).

В июле количество отработанных дней, включаемых в расчет СЗ, определяется как: 17 × 29,3 / 31 = 16,07 (29,3 — среднее значение дней в месяце (календарном), 31 — количество дней в июле, 17 — количество «неотпускных» дней).

СЗ за период с ноября 2015 года по октябрь 2016 года составит 53 8571,43 / (11*29,3 + 16,07) = 1 591,81 руб. (11 — число месяцев, за которые СЗ был сохранен).

ВАЖНО! Правила исчисления отпускных компаниям разрешается устанавливать самостоятельно путем закрепления в нормативных локальных актах, если это не ухудшает положения работника (Письмо Минфина России от 25.01.2016 № 03-03-06/2/2557).

Сумма отпускных, принимаемых в расходы в налоговом учете, будет исчислена следующим образом: 1591, 81 × 7 = 11 142,67 руб. (7 — число дней отпуска, за который рассчитываются отпускные).

Следует отметить, что в отношении периода признания указанных расходов существует две позиции, согласно которым он может соответствовать:

1. Фактическому периоду, на который приходятся отпускные (письмо Минфина от 25.10.2016 № 03-03-06/2/62147).
2. Периоду их начисления и выплаты (письмо ФНС России от 06.03.2015 № 7-3-04/614@). Указанную позицию зачастую необходимо отстаивать в суде.

На что обращает внимание статья 255 при исчислении налога на прибыль с сумм выходного пособия?

Как уже говорилось в первом подразделе, п. 9 названной нормы, суммы выходного пособия, которое подлежит перечислению уволившемуся сотруднику, разрешено включить в расходы по прибыли. Сразу же следует сказать, что обоснованность данных расходов зависит от их документального подтверждения (например, в соглашении о расторжении трудового контракта можно прописать, что увольняемому полагается выплата пособия). На это указывали Минфин России (письмо от 03.05.2012 № 03-03-06/2/47), а также арбитры (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.06.2012 № 09АП-13434/2012-АК) еще до введения рассматриваемого уточнения в п. 9 ст. 255 НК РФ. В противном случае налогоплательщик не сможет претендовать на включение указанных сумм в расходы в целях гл. 25 НК РФ.

Как осуществить формирование резерва по вознаграждениям с учетом поправок 2015 года к п. 24 ст. 255 НК РФ?

Для того чтобы разобраться с указанными в подзаголовке выплатами, рассмотрим возможную ситуацию ниже.

Пример 2:

ООО «Дерево» в соответствии с п. 1 ст. 324.1 НК РФ предусмотрело в учетной политике (далее — УП) резервирование сумм под вознаграждения работников за 2016 год. Процент отчислений в резерв был установлен в размере 5% от ФОТ, который организация планирует начислить в 2016 году. За величину ФОТ для расчета лимита организация предусмотрела сумму, равную значению 2015 года. Кроме того, ООО закрепило в УП, что резерв будет покрывать суммы выплат на оплату труда с учетом начисленных по ним страховых взносов.

По данным бухучета, ФОТ за 2015 год равен 3 000 000 руб.

Ставка по взносам в фонды — 30,2% (плюс травматизм).

ООО необходимо следовать следующему алгоритму:

На 01.01.2016 ООО нужно определить годовой лимит резерва: (3 000000 × 30,2% + 3000000) × 5% = 195 300 руб.,

После того, как лимит установлен, ООО на ежемесячной основе должно осуществлять формирование резерва.

Предположим, в январе расходы на оплату труда (в т. ч. взносы) — 350 000 руб., в феврале — 220 000, тогда:

• сумма резерва за январь составит 350 000 × 5% = 17 500 руб.;
• сумма резерва за февраль — 220000 × 5% = 11 000 руб.

Указанные отчисления в резерв будут рассчитываться на ежемесячной основе и показываться в затратах, пока сумма отчислений не достигнет суммы установленного лимита (в нашем случае — 195 300 руб.). В конце года ООО необходимо осуществить инвентаризацию резерва с тем, чтобы выявить целиком или нет он был использован.

Можно ли питание сотрудников, оплачиваемое работодателем, учесть в расходах при расчете налога на прибыль (п. 1 ст. 255 НК РФ)?

Отвечая на вопрос в подзаголовке, перейдем к п. 1 ст. 255. В соответствии с данной нормой такие расходы могут определяться как натуральная форма оплаты труда. Главной задачей предприятия является отражение такого вида заработной платы в трудовом контракте или ином внутреннем документе. Данное заключение дается в письме Минфина России от 11.02.2014 № 03-04-05/5487.

Пример 3.

ООО «Домино» предусмотрело в коллективном соглашении оплату питания сотрудников исходя из 500 руб. в день на каждого.

С учетом изложенных выше норм ООО вправе учесть такие затраты в налоговом учете, но в размере установленного лимита (500 руб.), приходящегося на каждого сотрудника.

Можно ли расходы на форменную одежду отразить в расходах по налогу на прибыль?

С учетом положений, закрепленных в п. 5 ст. 255 НК РФ, стоимость форменной одежды, «даром» передаваемой сотрудникам, разрешено относить на расходы, связанные с оплатой труда. Вместе с тем, показывая данные издержки в налоговых регистрах, следует обратить внимание на то:

• чтобы факт передачи одежды был учтен в трудовом контракте или других документах;
• чтобы имелось подтверждение того, что одежда — собственность именно этого налогоплательщика (логотипом или надписью с названием предприятия).

Отметим, что отражение затрат по форменной одежде в расходах на оплату труда — не единственный вариант учета. Помимо указанного способа, существует еще один метод отражения расходов по форменной одежде. Если выдавать ее на ограниченный период пользования, то расходы, связанные с ней, могут списываться на основании п. 3 ст. 254 НК РФ в составе товарно-материальных ценностей. Такой учет избавит организацию от платежей по НДС, страховых взносов и НДФЛ, что неизбежно при использовании первого варианта.

Применимы ли нормы ст. 255 НК РФ к материальной помощи, выплаченной к отпуску?

Организация не вправе отражать в расходах материальную помощь (п. 23 ст. 270 НК РФ). Однако если она выдана в рамках трудовых достижений сотрудника, то отнесение ее на затраты будет правомерным, но только при наличии оговорки о ней во внутренних документах предприятия (письмо Минфина России в письме от 02.09.2014 № 03-03-06/1/43912).

Как быть с «юбилейными» премиями сотрудников?

Ст. 255 НК РФ объединяет в определение «премии» любые выплаты мотивирующего характера или вознаграждения, непосредственно относящиеся к функциональным обязанностям сотрудника. В связи с тем, что премии, приуроченные к юбилею сотрудника, не находятся в зависимости от эффективности его работы, то и к учитываемым в целях исчиления налога на прибыль эти суммы отнести будет проблематично (Письмо Минфина России от 22.02.2011 № 03-03-06/4/12). Но важно отметить, что часть арбитров все же находят обоснования такой позиции налогоплательщика (решение Арбитражного суда г. Москвы от 15.10.2015 по делу № А40-85731/2015).

Поименованы ли в пп. 1—25 ст. 255 НК РФ затраты на фитнес-карты сотрудников, которые понес работодатель?

Из положений ст. 255 НК РФ не вытекает информация о возможности отражения указанных сумм в составе расходов на оплату труда. При этом перечень данной нормы считается открытым. Так, п. 25 ст. 255 НК РФ разрешает включать в налоговую базу выплаты в рамках трудового контракта. В данной ситуации лучше руководствоваться п. 29 ст. 270 НК РФ, который такие выплаты не признает расходами, на которые можно уменьшить налоговую базу по налогу, Минфин России с этим соглашается (письмо от 08.02.2016 № 03-03-06/1/6140). Иначе налогоплательщику придется доказывать свою позицию в суде.

Следует отметить, что в отношении расходов на фитнес-клубы существует как положительная практика (постановление ФАС Московского округа от 14.04.2011 № КА-А40/2726-11), так и отрицательная (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.01.2013 № А45-15793/2012). 

Можно ли выплаты, причитающиеся по договору гражданско-правового характера, включить в расходы?

Положения п. 21 ст. 255 НК РФ позволяют учитывать в расходах платежи физическим лицам — «не сотрудникам», а оформленным по договору ГПХ (или подряда). Важным фактором учета этих издержек является выполнение требований ст. 252 НК РФ: экономическая оправданность и наличие подтверждающей документации. Таким образом, корректно составленный договор, который функционирует в рамках действующего гражданского законодательства, а также наличие результата позволит организациям, выплачивающим вознаграждение физлицам, принять указанные суммы при исчислении налога на прибыль.

Доплата до среднего заработка — можно ли ее учесть при расчете базы по прибыли?

Разберем еще один пример:

Сотрудник ООО «Монтаж-автоматика» Перышкин И. И. был командирован на 3 дня на N-ю ГЭС для наладки оборудования. Фактически на ГЭС он заработал гораздо меньше, чем если бы трудился на своем рабочем месте. Бухгалтер, определив его заработок за эти 3 дня, выявила, что он не дотягивает до среднего заработка Перышкина. Вправе ли компания произвести доплату до среднего за дни командировки и как поступить с суммой такой доплаты при расчете налога на прибыль?

Ответ на вопрос, сформулированный в подзаголовке, прост: компании достаточно прописать в трудовом договоре или положении об оплате труда, или любом другом равнозначном акте, что в определенных ситуациях работникам может быть произведена доплата до среднего заработка. Тогда указанные доплаты можно будет учесть при расчете налога на прибыль в расходах без боязни, что налоговики предъявят претензии по таким выплатам. Связано это с тем, что п. 25 оговариваемой статьи позволяет включить в расходы любые суммы, относящиеся к трудовым отношениям, главное — чтобы они были определены в нормативных документах фирмы.

Вправе ли организации «показать» в расходах на оплату труда выплаты совместителям?

Положительный ответ на данный вопрос можно получить в отношении сумм, выплаченных в соответствии с отработанным временем с учетом норм ст. 285 ТК РФ (письмо Минфина России от 01.02. 2007 № 03-03-06/1/50).

Рассмотрим на примере, о чем идет речь.

Пример 4:

В ООО «Кран» с 8-часовым рабочим днем в отделе продаж работает 2 человека, при этом один сотрудник трудится по совместительству, второй — полный рабочий день. Должности сотрудников и функционал одинаковые. Оклад основного сотрудника — 60 000, оклад сотрудника по совместительству — 50 000 руб.

В расходы по оплате труда с выплат сотруднику, работающему по совместительству, ООО вправе включить только 30 000 руб., т. к. в соответствии со ст. 284 ТК РФ рабочее время совместителя не может превышать 4 часов, что составляет половину рабочего дня сотрудника. При этом важно отметить, если работодатель установит для такого совместителя надбавки за «особенности» работы, будет возможно обосновать учет в расходах полной суммы оклада в рассматриваемой ситуации.

***

Пункты ст. 255 НК РФ отражают возможные выплаты сотрудникам, которые организациям разрешается учесть в целях гл. 25 НК РФ. При этом важно учитывать, что все выплаты, попадающие под указанную норму, в большинстве своем регулируются положениями трудового законодательства, в связи с чем, включая их в расходы, важно помнить об их документальном оформлении, соответствующем принципам установления трудовых отношений работодателя с физлицом.