Оформляем внереализационные доходы в налоге на прибыль

Внереализационные доходы налог на прибыль повышают в большинстве случаев. Название как нельзя лучше характеризует сущность таких доходов, поскольку к ним относят поступления, не связанные с основной деятельностью компании или реализацией. В силу этого имеется ряд особенностей при принятии к учету подобных операций, о которых нужно помнить.

Группировка поступлений, не связанных с реализацией

Учет доходов в виде полученных штрафов

Получение начисленных процентов по заемным средствам

Принятие на учет активов, переданных безвозмездно

Списание кредиторки — возникает ли доход?

Группировка поступлений, не связанных с реализацией

Список поступлений, признаваемых внереализационными, приведен в ст. 250 НК РФ:

• получение доходов с долей в уставном фонде сторонней компании;
• отклонения в рублевой оценке валютных операций по курсу ЦБ РФ в день перехода права собственности;
• присужденные в результате решения суда штрафы, а также суммы подлежащего возмещению ущерба третьими лицами;
• поступления от предоставления имущества в пользование за плату при условии, что указанные операции не относятся к основным видам деятельности компании;
• поступления от начисленных процентов по различным долговым обязательствам;
• получение активов на безвозмездной основе;
• получение доходов от участия в простом товариществе;
• оприходование материально-производственных запасов по результатам демонтажа списанных внеоборотных активов;
• списание обязательств перед кредиторами в связи с окончанием срока исковой давности;
• оприходованные по итогам инвентаризации излишки имущества.

Приведенный перечень не является закрытым, в связи с чем при возникновении иной выгоды, которая не связана с осуществлением закрепленной в учредительных документах деятельности, она должна быть включена в состав доходов, не связанных с реализацией. Однако в ст. 251 НК РФ приведен перечень поступлений, которые не участвуют в формировании налоговой базы по прибыли.

Учет доходов в виде полученных штрафов

В соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ штрафы, предстоящие к получению, могут быть приняты к учету в качестве внереализационных доходов при наличии одного из условий:

• должник не возражает и официально согласился их перечислить;
• у компании имеется на руках постановление суда, которое включает предписание должнику погасить указанные суммы.

В ситуации, когда произошло нарушение, влекущее за собой — согласно договору или по иной причине — возникновение штрафных санкций, но они не признаны виновным или не закреплены предписанием судебного органа, внереализационный доход не возникает. То есть пропуск срока исполнения обязательства по договору не служит основанием для принятия вероятного поступления штрафов или пеней к учету в качестве внереализационного дохода. Подобный подход озвучен Министерством финансов в письме от 16.08.2010 № 03-07-11/356.

Получение начисленных процентов по заемным средствам

Согласно п. 6 ст. 250 НК РФ в качестве еще одного вида внереализационных доходов значатся процентные поступления, связанные с предоставлением денег на определенный срок в долг. Обычно в договоре прописывается, сколько процентов должно быть начислено с суммы займа за то, что лицо предоставило в пользование свои денежные средства другому лицу.

Если заключен договор беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами, то внереализационный доход признается несколько по-другому. Исходя из содержания письма Минфина России от 18.07.2012 № 03-01-18/5-97, доход определяется как сумма выплат по обслуживанию долга, которая, вероятно, была бы получена кредитующей организацией в случае заключения подобного договора между лицами, не зависящими друг от друга, в схожих обстоятельствах.

Принятие на учет активов, переданных безвозмездно

Из п. 8 ст. 250 следует логическое заключение о необходимости включить во внереализационные доходы не только передачу на безвозмездной основе активов, исполненных работ, услуг, но и прав пользования имуществом. Эта позиция приведена в п. 2 информписьма ВАС РФ от 22.12.2005 № 98: приобретенное право использования нежилого объекта признается доходом, не связанным с реализацией. Указанную позицию закрепляет ряд судебных решений, например постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.09.2012 № А29-10589/2011. Мнение работников финансового ведомства также совпадает с указанной точкой зрения (письмо Минфина России от 12.05.2012 № 03-03-06/1/243).

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! К внереализационным доходам причисляются и суммы долга, от взыскания которых кредитор отказался (т. е. «простил» долг), и они не подлежат возврату. Подобные «прощения» приравниваются к активам, переданным на безвозмездной основе.

В случае если в роли лица, предоставившего деньги на безвозмездной основе, был один из собственников компании, происходит рост объема чистых активов. При этом на данные суммы для заемщика начинает распространяться содержание п. 1 ст. 251 НК РФ, то есть они не будут причислены к доходам, рассматриваемым как объект обложения налогом на прибыль сразу после списания обязательств на основании ст. 415 ГК РФ. Размер «прощенного» собственником обязательства по договору займа, а также объем его доли в уставном капитале никак не влияют на непризнание долга внереализационным доходом. Описанная позиция полностью подтверждена чиновниками, что нашло отражение в некоторых их разъяснениях (письмо Минфина России от 25.06.2014 № 03-03-06/1/30267).

Чтобы описанные доходы налог на прибыль не увеличивали, необходимо, чтобы списывающий долг собственник издал решение о том, что операция проведена для расширения объема чистых активов. В подобном случае практически исключена вероятность возникновения споров с налоговиками. Однако описываемое положение актуально только для самого займа. Прощение начисленных процентов по договору увеличит внереализационные доходы на общих основаниях (п. 18 ст. 250 НК РФ).

Если более подробно изучить положения подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ, то можно увидеть, что имуществ, полученное от компании-учредителя в целях увеличения объемов чистых активов зависимым (дочерним) предприятием, не признается объектом, с которого исчисляется налог на прибыль. Доля собственника в уставном капитале не играет роли. А вот если зависимое общество в течение года с момента передачи (даром) передаст ранее полученное от участника имущество третьим лицам, то будет обязано учесть как внереализационный доход ту стоимость имущества, которое оно получило ранее, а затем передало (письмо Минфина России от 18.04.2011 № 03-03-06/1/243).

ВАЖНО! Подход о непризнании доходом безвозмездно внесенного имущества учредителем не распространяется на учреждения некоммерческой направленности, хозпартнерства, унитарные предприятия. Чиновники финансового ведомства в письме от 04.07.2013 № 03-03-07/25624 запрещают им использовать нормы ст. 251.

Списание кредиторки — возникает ли доход?

Списание кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, следует признавать внереализационным доходом (п. 15 ст. 251 НК РФ). Одним из обстоятельств, являющихся достаточным для отражения в учете списываемого долгового обязательства в качестве указанного дохода, является прекращение работы кредитора и удаление его как действующей единицы из госреестра в соответствии со ст. 21.1 закона «О государственной регистрации…» от 08.08.2001 № 129-ФЗ. Данный подход подтверждается многочисленными разъяснениями работников контролирующих органов и судебными решениями (письма Минфина России от 25.03.2013 № 03-03-06/1/9152, постановление ФАС МО от 03.04.2014 № Ф05-1769/2014).

Отражение подобных событий в качестве внереализационного дохода должно происходить в последний день срока исковой давности. Такой подход подтверждают письма Минфина России (например, письмо от 28.01.2013 № 03-03-06/1/38).

Если обратиться к судебной практике, то здесь ситуация не столь однозначна, поскольку единого решения не сформировано. Можно выделить 2 варианта судебных решений о том, в какой момент признавать списанную кредиторку в доходах:

• Задолженность с закончившимся сроком, отведенным на ее взыскание, должна быть в любом случае включена в состав внереализационных доходов в том периоде, в котором данный срок истек. На этот факт не влияют проведение ревизии доходов, издание соответствующего распорядительного документа и наличие документального обоснования. Основанием для этого служит п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н). Такой подход обозначен в постановлении президиума ВАС РФ от 08.06.2010 № 17462/09. В ряде судебных решений подобная точка зрения поддерживается. Более того, в постановлении ФАС ЗСО от 22.04.2010 № А27-18504/2009 говорится, что при невыполнении указанного требования организация получит необоснованную налоговую выгоду, что является прямым нарушением законодательства.
• Даже если срок давности по имеющемуся обязательству истек, без наличия обоснований и распоряжения (приказа) руководителя учесть кредиторскую задолженность в составе внереализационных доходов нельзя. При этом арбитры также ссылаются на положения п. 78 того же Положения по ведению бухучета. Такой подход озвучен в постановлении президиума ВАС РФ от 15.07.2008 № 3596/08, а также в решениях судебных инстанций рангом ниже.

***

Внереализационные доходы перечислены в ст. 250 НК РФ. Список может быть пополнен организациями самостоятельно. При этом если такие доходы не описаны в данной статье, компаниям придется обосновывать свою позицию, касающуюся включения либо невключения в базу по прибыли той или иной операции. И даже те доходы, которые названы ст. 250, имеют ряд особенностей, при определенных обстоятельствах позволяющих не рассматривать их в качестве объекта для обложения налогом, в связи с чем бухгалтерам необходимо быть предельно внимательными.